III SA/Wa 2157/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1059 zł (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. U. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, 29 sierpnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 skarżącego, w którym wykazane zostało nabycie przez niego nieodpłatnej renty od E. S. w łącznej wysokości 28.800,00 zł. Do zeznania dołączona została umowa renty z 7 sierpnia 2018 roku. Na jej podstawie E. S. zobowiązała się wypłacić skarżącemu rentę w wysokości 800,00 zł netto miesięcznie, począwszy od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2021 r. na rachunek bankowy biorącego lub do rąk własnych. Do zeznania załączona została również poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1), w którym skarżący upoważnił radcę prawnego D. K. do "zgłoszenia umowy renty". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] października 2018 r., ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty w kwocie 3.546,00 zł. Uznając radcę prawnego D. K. za pełnomocnika skarżącego uprawnionego do reprezentowania skarżącego w sprawie, organ pierwszej instancji decyzję skierował na adres ww. radcy prawnego. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wystosował na adres pełnomocnika skarżącego, mimo że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem reprezentowania skarżącego przez radcę prawnego D. K. przed organem podatkowym pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Złożone pełnomocnictwo zawierało bowiem jasno sprecyzowany obszar działania, tj. upoważnienie radcy prawnego D. K. do "zgłoszenia umowy renty". DIAS uznał zatem, że ww. decyzja, wobec braku jej skutecznego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego, czyniąc wniesione od niej odwołanie niedopuszczalnym z przyczyn przedmiotowych. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, 1 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji przesłał na adres skarżącego potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię własnej decyzji z [...] października 2018 roku. Następnie, 15 lutego 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone przez skarżącego radcy prawnemu D. K. do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych związanych z "zawarciem i rozwiązaniem umowy renty z dnia 7 sierpnia 2018 r., w tym reprezentacja przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji". Od decyzji z dnia [...] października 2018 r., pełnomocnik skarżącego wniósł w dniu 20 lutego 2019 r. odwołanie. Po zbadaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej "ordynacja"), decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy zobligowany jest do doręczenia skarżącemu oryginału decyzji, a nie jej odpisu czy kopii, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wobec tego – w ocenie organu odwoławczego - w rozpatrywanej sprawie w dalszym ciągu nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z [...] maja 2019 r., organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.546,00 z tytułu umowy nieodpłatnej renty zawartej z E. S.. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą ustanowienia praw, tj. zawarcia umowy renty (7 sierpnia 2018 r.) i ciąży on na nabywcy. Jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotem opodatkowania jest renta w wysokości 28.800,00 zł, zaś okoliczność niewypłacenia dotychczas żadnej z rat renty nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast podatek należny po zastosowaniu kwoty wolnej w III grupie podatkowej (4.902,00 zł) wynosi 3.546,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 11 maja 2019 roku. Od ww. decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "upsd") poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, że miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie; 2) art. 187 ordynacji polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu odwołania, przywołując treść art. 2 upsd pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący nie jest obywatelem Polski, jak również nie jest cudzoziemcem posiadającym stałe miejsce pobytu w Polsce. Wskazał również, że z samego zawarcia umowy renty w walucie polskiej nie wynika, iż prawo to będzie wykonywane na terytorium Polski. Zatem, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał, że przedmiotowe nabycie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek skarżący jest cudzoziemcem - obywatelem Turcji, to jednak w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 upsd. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia w drodze spadkobrania lub darowizny własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem nabycia były środki pieniężne wypłacane skarżącemu przez E. S. tytułem nieodpłatnej renty. Biorący rentę, zarówno w chwili zawarcia umowy jak i obecnie (w aktach sprawy brak informacji o zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącego) mieszka razem z E. S. w Polsce, pod adresem: W., ul. [...]. Tak więc, mając na uwadze miejsce zamieszkania osoby uprawnionej do otrzymania renty (w umowie renty miejsce spełnienia świadczenia nie jest wskazane) oraz fakt, iż renta będzie wypłacana w walucie polskiej, brak jest - zdaniem DIAS - podstaw do przyjęcia, że umowa renty będzie wykonywana w innym kraju niż Polska. Organ odwoławczy wyjaśnił, że również pełnomocnik skarżącego zarzucając organowi błędne przyjęcie, że "prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie podał na terytorium jakiego innego kraju dojdzie do wykonania umowy renty i w jakiej walucie będzie wypłacone świadczenie oraz nie przedłożył żadnego dowodu na poparcie swojego stanowiska. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał zatem art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd, dotyczący opodatkowania nabycia rzeczy położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub wykonywanych na jej terytorium. Zatem zarzut naruszenia art. 2 upsd organ uznał za bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 upsd poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego o którym mowa w przedmiotowym przepisie, jak również, że miejsce tymczasowego pobytu wskazuje miejsce spełnienia świadczenia; 2) art. 187 ordynacji polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący nie jest obywatelem Polski, jak również nie jest cudzoziemcem posiadającym stałe miejsce pobytu w Polsce. Zgodnie z art. 2 upsd nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika, z samego zawarcia umowy renty w walucie polskiej nie wynika jeszcze, że prawo to będzie wykonywane na terytorium Polski. Pojęcie "miejsca stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej" w myśl zasady wykładni systemowej wewnętrznej w ramach systemu prawa, powinno być wypełnione treścią w oparciu o regulacje związane z prawem stałego pobytu cudzoziemców w Polsce. Zaznaczył, iż na gruncie ustawy o cudzoziemcach można wysnuć wniosek, iż cudzoziemiec ma miejsce stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w momencie, kiedy posiada zezwolenie na pobyt stały w przypadkach określonych w art. 195 ustawy o cudzoziemcach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie na podstawie art. 119 pkt 2) ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie, w piśmie z 5 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o rozpoznanie sprawy trybie uproszczonym (pismo pełnomocnika skarżącego k. 20). Analogiczny wniosek został złożony przez pełnomocnika organu odwoławczego w piśmie z 15 czerwca 2020 r. (pismo pełnomocnika organu k. 21). Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione przez pełnomocnika skarżącego. Przy rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2019 roku organ odwoławczy całkowicie pominął istotną w sprawie okoliczność. Mianowicie utrzymanie w mocy decyzji z [...] maja 2019 roku odnosi ten skutek, że w sprawie niniejszej istnieją dwie decyzje organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że po raz pierwszy organ pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie decyzję z [...] października 2018 roku. W zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2019 roku organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia. Jednakże – w ocenie sądu – prawidłowe rozpoznanie sprawy tego wymagało. Poprzednia decyzja organu pierwszej instancji była przedmiotem badania przez organ odwoławczy. W postanowieniu z [...] kwietnia 2019 roku DIAS stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Podobnie bowiem, jak we wcześniej wydanym postanowieniu (z [...] stycznia 2018 roku) stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można się zgodzić, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2018 roku nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 212 zd. 1 ordynacji, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak to zostało wskazane w komentarzu do ordynacji podatkowej od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzeja Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 1195). Podkreślić należy, że – jak wskazuje się w orzecznictwie – doręczenie decyzji w rozumieniu powołanego przepisu art. 212 ordynacji podatkowej nie zawsze musi łączyć się z faktycznym/fizycznym doręczeniem jej stronie czy też pełnomocnikowi strony. W wyroku z 10 października 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3493/17 Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji, wskazał, że skarżący zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, czemu dał wyraz składając odwołanie. Przyznając rację wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tych okolicznościach nawet wadliwe doręczenie decyzji nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia W analogiczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 roku w sprawie I GSK 188/17. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe (...) nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że uwzględniając powyższe, trafnie przyjął Sąd I instancji, że fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła odwołanie dotarła. Złożenie zatem odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta w rozumieniu art. 212 ordynacji podatkowej weszła do obrotu prawnego. Również w wyroku z 13 maja 2016 roku w sprawie II FSK 518/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo istniejących w rozpoznawanej przez niego sprawie nieprawidłowości doręczenia postanowienia (zostało ono doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi) nie miało to jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy ponieważ w ustawowym terminie pełnomocnik strony złożył zażalenie od tego postanowienia. Podnieść jednak należy – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 O.p. i art. 145 O.p., natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi, w dniu 5 listopada 2012 r. Nieprawidłowość – z powyższego powodu – doręczenia postanowienia nie miało jednak jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, – w dniu 12 listopada 2012 r. – zażalenie od tego postanowienia. Postanowienie zostało doręczone, wprawdzie formalnie wadliwie, ale bez skutku na wynik sprawy, a więc – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - nie można zasadnie twierdzić, że doręczenie to nie miało miejsca (...). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją powołaną w powyższych orzeczeniach. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nie ma podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2018 roku nie weszła do obrotu prawnego. Należy bowiem wskazać, że pomimo nieprawidłowości na etapie doręczenia ww. decyzji przez organ pierwsze instancji (doręczenie osobie błędnie uznanej za pełnomocnika, czy też doręczenie skarżącemu kserokopii decyzji), jej treść była doskonale znana zarówno skarżącemu, jak i jego pełnomocnikowi. Należy bowiem zauważyć, że pełnomocnik skarżącego (działając w oparciu o prawidłowo udzielone pełnomocnictwo złożone do organu 15 lutego 2019 roku) 20 lutego 2019 roku złożył odwołanie od powyższej decyzji z [...] października 2018 roku. Zatem – w świetle orzecznictwa przedstawionego we wcześniejszej części uzasadnienia – należy uznać, że decyzja z [...] października 2018 roku weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 ordynacji podatkowej. W takich okolicznościach był nią związany zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Natomiast w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2019 roku, w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje, wydane w różnych datach, lecz dotyczące tej samej materii. Wydanie ponowne decyzji o tożsamej treści, bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z [...] października 2018 roku stanowiło naruszenie art. 212 ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jako niezgodne z prawem należy uznać również zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2019 roku. Z uwagi na powyższe naruszenia proceduralne zaskarżona decyzja została uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W ocenie sądu, z uwagi na powyższe uchybienia organu odwoławczego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przedwczesne jest – na obecnym etapie postępowania - dokonywanie oceny podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 1059 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 142 złzł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieni są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.