II FSK 3493/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 153/17 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 153/17, oddalił skargę L. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. określił podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 87.342 zł. Decyzja została doręczona w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), w formie elektronicznej po dwukrotnym zawiadomieniu pełnomocnika strony, z zastosowaniem tzw. fikcji doręczenia (k.170 akt podatkowych). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, na podstawie art. 152a § 3 O.p., a przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 183 – w skrócie: "ustawa zmieniająca") nie ma zastosowania w sprawie. Do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 11 maja 2014 r., a prowadzonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."), która to ustawa nie została wymieniona w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się przepisów dotychczasowych w zakresie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik działający przez pełnomocnika nie został, przez zastosowaną formę doręczenia decyzji, pozbawiony przysługującego mu prawa złożenia odwołania, albowiem decyzję uznano za doręczoną w dniu 31 lipca 2015 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 12 sierpnia 2015 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 152a, art. 187, art. 189, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 O.p. oraz art. 2, art. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Kr 153/17, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji WSA w Krakowie za trafne uznał stanowisko organów, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na mocy u.k.s. i w sprawie należało stosować przepisy dotyczące doręczeń w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 maja 2014 r. Podkreślono przy tym, że doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącego z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona zaakceptowała taki sposób doręczenia rozstrzygnięcia, z którym zapoznała się, czemu dała wyraz składając odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie niewłaściwej wykładni i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego, będącego konsekwencją zastosowania przez organ odwoławczy art. 152a § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2014 r., zamiast art. 152 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 10 maja 2014 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 15 i pkt 16 ustawy zmieniającej poprzez zaakceptowanie błędnego przyjęcia, że art. 10 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnego przyjęcia, że utrzymana w mocy decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku pełnego odniesienia w uzasadnieniu orzeczenia do podniesionych zarzutów. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano poprawność doręczenia decyzji organu I instancji, uznając, że w sprawie należało zastosować przepis art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że decyzję organu I instancji można by było uznać za doręczoną w trybie zastępczym jedynie wówczas, gdyby dodatkowo została skierowana do adresata w formie papierowej. Skoro jednak decyzja w ogóle nie została skierowana do strony (pełnomocnika) w formie papierowej, to doręczenie zastępcze nie mogło nastąpić. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd kasacyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie sformułowano jedynie zarzuty o charakterze procesowym, stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 9.1. Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego, będącego konsekwencją wadliwego zastosowania przez organ I instancji art. 152a § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2014 r., a doręczenie winno nastąpić na podstawie art. 152 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 10 maja 2014 r. Natomiast WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na mocy u.k.s. i w sprawie należało stosować przepisy O.p. o doręczeniach, w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. 9.2. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2013 r., poz. 1422 ze zm.), jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W stanie prawnym obowiązującym do 10 maja 2014 r. stosownie do art. 152 § 3 O.p., w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie jest skuteczne, jeżeli w terminie 7 dni od dnia wysłania pisma organ podatkowy otrzyma w formie elektronicznej potwierdzenie doręczenia pisma. W razie nieotrzymania takiego potwierdzenia organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony w art. 144 O.p., czyli w formie papierowej za pokwitowaniem, np. za pośrednictwem operatora pocztowego. Z kolei w myśl art. 152 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2014 r., w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. art. 152a § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające m.in. w pkt. 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. 9.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Krakowie, prezentowany również w doktrynie, że w art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej chodzi o postępowanie administracyjne prowadzone na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz o postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie Ordynacji podatkowej (por. Martysz Czesław, Komentarz do ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, [w:] Ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Komentarz, wyd. II). Dokonując literalnej wykładni powyższej regulacji rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na mocy u.k.s. i w sprawie należało stosować przepisy O.p. dotyczące doręczeń w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 maja 2014 r. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać doręczenie decyzji organu I instancji z zastosowaniem art. 152a § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2014 r. 9.4. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości popiera i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 902/16 zgodnie, z którym przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków – zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Uwzględniając powyższe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, istniały podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do doręczenia zastępczego, czyli dokonanego po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pełnomocnikowi strony pierwszego zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. 9.5. Kluczowym w sprawie jest, na trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że doręczenie decyzji, w innej formie niż oczekiwana przez stronę, nie miało żadnego wpływu na skorzystanie z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, czemu dał wyraz składając odwołanie. Strona nie wykazała też, aby na jakimkolwiek etapie postępowania jej prawa zostały naruszone, bądź by poniosła negatywne konsekwencje procesowe kwestionowanego w niniejszej sprawie doręczenia. Słusznie zatem WSA w Krakowie wskazał, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty natury procesowej, nie wykazał też, aby wynik sprawy miał być odmienny od dotychczasowego, gdyby doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło na podstawie art. 152 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 10 maja 2014 r. 9.6. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odmienna ocena materiału dowodowego nie może być podstawą do sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu. Przypomnieć należy, że ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. WSA w Krakowie wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości doręczenia różni się od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezzasadny. 9.7. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa procesowego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska J. Grzęda G. Nasierowska