I SA/Kr 153/17

|Sygn. akt I SA/Kr 153/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi L.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.07.2015 r. nr [...] określającą L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 87.342,00 zł. W uzasadnieni rozstrzygnięcia podniesiono , że ustalenia postępowania kontrolnego wykazały, że L. S. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych oraz obrocie niezabudowanymi nieruchomościami na terenie kraju, której nie zgłosił, a przychody i koszty z niej wynikające nie były ujawnione we właściwym terminie w stosownych deklaracjach. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik został wezwany do przedłożenia wszelkich prowadzonych ewidencji i posiadanych dokumentów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 20.05.2014 r. do kontroli przedłożono: zeznanie PIT-36 z informacją PIT-B za 2010 r., dokument zatytułowany "L. S. Spis z natury na dzień 01.01.2010 r. wycena kosztów wytworzenia (nabycia) nieruchomości sprzedanych w 2010 r., zestawienie przychodów netto ze sprzedaży za 2010 r., dwa zestawienia dotyczące kosztów nabycia gruntów, wydruk ewidencji za 2010 r., prowadzonej w programie C. E. O., dokumenty potwierdzające wydatki poniesione na prowadzoną w 2010r. działalnośc gospodarczą. Jednocześnie organ zaznaczył , że L. S. w 2012 r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 roku, w których uwzględnił obrót powstały w związku z zawarciem transakcji sprzedaży. Organ skarbowy I instancji ustalił uzyskany przez L. S. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 roku, poprzez pomniejszenie kwot należnych wynikających z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, o kwoty należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z zestawieniem "Przychody ze sprzedaży za 2010 rok", przedłożonym przez Pełnomocnika Podatnika dnia 20 maja 2014 . Organ zakwestionowały natomiast dokonaną przez podatnika wycenę kosztów poprzez szacowanie 1m2 powierzchni budynku na podstawie informacji uzyskanych od innych deweloperów . Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości ustalania przez podatnika podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z kolei podatnik w związku z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. winien był ewidencjonować koszty zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 22 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.z 2000r. poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że: są prawidłowo udokumentowane, wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust. 1 w/w ustawy. Zauważono, iż jedynie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Przy czym obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków. Z ustaleń postępowania kontrolnego, wynika iż prowadzona przez Podatnika ewidencja nie była prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami w związku z: brakiem sporządzenia remanentu na dzień 1 stycznia 2010 r. i brakiem ujęcia wyniku spisu z natury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nieuwzględnienia w księgach podatkowych kosztów poniesionych we wcześniejszych okresach, mających związek z przychodami za 2010 r., wprowadzeniem do ksiąg podatkowych zapisu dotyczącego wydatków nie mających związku z przychodami osiąganymi przez Pana L. S. lub wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opłaty rocznej za 2010 r. za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej dotyczącej gruntów sprzedanych przez Podatnika w 2009 r. brakiem sporządzenia remanentu na dzień 31.12.2010 r. i brakiem ujęcia wyników spisu z natury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., a tym samym braku określenia wysokości wydatków poniesionych w 2010 r. iw latach wcześniejszych, które nie dotyczyły 2010 r. wprowadzeniem do księgi podatkowej zapisu kosztów egzekucyjnych - kosztów upomnienia dotyczących opłaty rocznej za 2009 r. z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Zatem organ I instancji uznał na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzoną przez L. S. księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną i wadliwą w ww. zakresie. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując jej ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów: faktur VAT, umów zawartych w formie aktów notarialnych i innych umów z kontrahentami, zapisów operacji na rachunkach bankowych, polis ubezpieczeniowych, informacji o należności za wyłączenie z produkcji rolnej. Od w/w decyzji Podatnik działając przez Pełnomocnika złożył w dniu 12.08.2015r. (data złożenia podpisu elektronicznego) odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, 121 § l,art.l22, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2015r., poz.613) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). Podatnik nie zgodził się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że za okres objęty kontrolą zaniżył podstawę opodatkowania w tym podatku, z uwagi na brak logicznych wniosków wyciągniętych przez organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W odwołaniu zarzucono przede wszystkim , że decyzja organu pierwszej instancji jak szereg pism kierowanych do strony nie zostały właściwie doręczone. Pełnomocnik stawiając powyższe zarzuty powołuje się na art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 183) który stanowi, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych do dnia wejścia w życie tejże ustawy tj. do dnia 11.05.2014 r. należy stosować przepisy dotychczasowe ustawy Ordynacja podatkowa, uznając, iż organ wobec nie otrzymania potwierdzenia doręczenia decyzji i wskazanych pism za pomocą komunikacji elektronicznej w terminie 7 dni od dnia wysłania winien był doręczyć pismo w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej tj. w formie papierowej. Według Pełnomocnika z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne (podatkowe) nie zostało zakończone do dnia 11.05.2014 r. do doręczeń należało stosować przepisy stare. Jak dalej podnosi, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. ) zasady doręczeń pism w postępowaniu kontrolnym regulują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej . Zatem w ocenie Pełnomocnika decyzję jak i pozostałe pisma można by uznać za doręczone w trybie zastępczym jedynie wówczas, gdyby przesłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie zostały odebrane w terminie 7 dniowym i w następstwie tego organ zastosował by doręczenie papierowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r. nie zgodził się z tymi zarzutami. Zauważono bowiem , że analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą postępowania administracyjnego, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu -uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Uproszczeniem jest twierdzenie, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia, z uwagi na charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. "Odpowiedniość" nie oznacza jednakże bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". Co prawda w art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 ustawy o kontroli skarbowej), jak i prawnych form ich zakończenia ( art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej i stosuje się je odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2014 r., sygn. akt I FSK 567/13, który to wyrok uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/12 oraz prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 621/10). Przepis art. 10 ust. l ustawy z dnia 10.01.2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw - stanowi, że do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 (kodeks postępowania administracyjnego) i art. 3 (ordynacja podatkowa), wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis przejściowy, tj. art. 10 ust. 1 ustawy, o której mowa wyżej - nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Z kolei do doręczeń mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 144 - 154 c Ordynacji podatkowej stosowane w postępowaniu kontrolnym na podstawie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko pomocniczo w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej, nie mogą one być stosowane w sytuacjach, w których ustawa o kontroli skarbowej daną kwestię reguluje w pełnym zakresie. Zatem do doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.07.2015 r. jak również pism dotyczących postępowania kontrolnego: wezwania z dnia 3 (9) września 2014 r. do złożenia wyjaśnień, postanowienia z dnia 4 grudnia 2014 r. o włączeniu dokumentów, postanowienia z dnia 4 grudnia 2014 r. do złożenia wyjaśnień, wezwania z dnia 18 grudnia 2014 r. do złożenia wyjaśnień, zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2014 r. o niezałatwieniu sprawy, wezwania z dnia 23 marca 2015 r. do przedłożenia dokumentów, protokołu badania ksiąg z dnia 12.05.2015 r. -zawiadomienia z dnia 10 czerwca 2015 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. należało zastosować na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05.2014r. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób o którym mowa w art. 152 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05.2014 r., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2). Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z potwierdzenia doręczenia UPD (karta nr [...] akt sprawy) wynika, że dwukrotnie utworzono Urzędowe Poświadczenie Odbioru, pierwszy raz 16.07.2015 r., a ponieważ decyzja nie została odebrana drugi raz doręczono dokument 24.07.2015r. (po 7 dniach) i uznano dokument za doręczony 31.07.2015 r. tj. po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszej przesyłki. Zatem organ postąpił zgodnie z przepisem art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej dwukrotnie dokonał czynności doręczenia elektronicznego, dlatego też zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji należy uznać za bezzasadny. Należy mieć również na uwadze, iż zawiadomienia o których mowa w § 1 i 2 mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4). Sposób doręczenia w trybie art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa różni się od tradycyjnego doręczenia zastępczego. Podatnik mimo braku faktycznego odbioru w terminie 14 dni ma możliwość poznania treści pisma po upływie tego terminu. W przypadku uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone na podstawie w/w przepisu, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w swoim systemie teleinformatycznym (art. 152 a § 5). Podsumowując powołany przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 r., poz. 183) nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Postępowanie kontrolne nr [...] zostało wszczęte dnia 4.11.2013 r. W związku z faktem, iż Pełnomocnik Strony korzystając z przysługującego uprawnienia, wniósł o doręczanie korespondencji przy zastosowaniu środków komunikacji elektronicznej wszelkie pisma wraz z zaskarżoną decyzją doręczane były drogą elektroniczną. Jednakże postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, nie zaś na podstawie Ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, tj. do dnia 11.05.2014 r., a prowadzonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, która to ustawa nie została wymieniona w art. 10 ust. 1 ustawy, nie stosuje się przepisów dotychczasowych w zakresie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. W/w stanowisko odnosi się również do wskazanych przez Pełnomocnika Strony pism dotyczących postępowania kontrolnego. Bowiem podstawą prawną wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...] był przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. j. Dz.U. z 2004 r.Nr 8, poz..65). Uprawnienie wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie ma swój odpowiednik w przepisach w/w ustawy o kontroli. W analizowanej sprawie organ I instancji wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 24 ust. 4 z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, zatem również w oparciu o ustawę, która nie została wymieniona w art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw. Dodatkowo zauważono, że Odwołujący działający przez pełnomocnika, nie został, przez zastosowaną formę doręczenia decyzji, pozbawiony przysługującego mu prawa złożenia odwołania. Decyzję uznano za doręczoną 31.07.2015r., a odwołanie wniesiono 12.08.2015r. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, pełnomocnik składał pisma procesowe w dniu 30.05.2016r. i 2.11.2016r. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów Organ Odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń . Przede wszystkim potwierdził prawidłowość stwierdzenia , że podatnik nie ma prawa szacować kosztów uzyskania przychodów a możliwość ich prawidłowego ustalenia może nastąpić tylko na podstawie prawidłowych dokumentów . Z uwagi na fakt , że przedłożone przez Podatnika dokumenty dotyczyły kosztów uzyskania przychodów za lata 2006 – 2010 a część kosztów nie można było bezpośrednio przyporządkować do danego roku szczegółowo odniesiono się do sposobu przyporządkowania poszczególny kosztów omawiając metody które w tym celu zostały użyte . Z powyższą decyzją nie zgodził się L. S., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie : naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek pominięcia poniesionych przez skarżącego wydatków w celu uzyskania przychodów. Oraz naruszenie przepisów postępowania tj ; - art. 121 § 1 , art. 122, art. 127, 189, 187 Ordynacji podatkowej , poprzez błędna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich przedstawionych przez skarżącego zarzutów i brak odniesienia do nich w uzasadnieniu decyzji, -art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji . W Jego ocenie przepisy obowiązujące do 10 maja 2014 r. nakazywały dokonanie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a wobec braku otrzymania w terminie 7 dni potwierdzenia doręczenia pisma w formie elektronicznej, zobowiązywały do doręczenia w formie tradycyjnej, czyli papierowej z dwukrotnym awizowaniem. Natomiast od dnia 11 maja 2014 r. nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. Aktualną treść, obowiązującą od 11 maja 2014 r. wprowadzono przepisem art. 3 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 183). Obecnie, zgodnie z art. 152a Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, a w przypadku nieodebrania pisma po upływie 7 dni przesyła powtórne zawiadomienie. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Innymi słowy, obecnie zasada doręczenia pism w formie elektronicznej jest podobna do doręczenia pism w tradycyjnej formie papierowej, tzn. następuje dwukrotne zawiadomienie (elektroniczne), a wobec nieodebrania pisma po upływie 14 dni pismo uważa się za doręczone. Jednak zmieniająca Ordynację podatkową wspomniana ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, wprowadziła przepisy przejściowe, które nie zostały dostrzeżone przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1, do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 i 3 (tj. K.p.a. i Ordynacji podatkowej), wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z uwagi na to, że postępowanie kontrolne (podatkowe) zostało wszczęte w dniu 4 listopada 2013 r. i nie było zakończone do dnia 11 maja 2014 r., do doręczenia należało zastosować przepisy dotychczasowe. To zaś oznacza, że decyzję można byłoby uznać za doręczoną w trybie zastępczym jedynie wówczas, gdyby przesłana za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie została odebrana w terminie 7 dniowym i w następstwie tego organ by zastosował doręczenie w formie tradycyjnej (papierowej) z dwukrotnym awizowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniami przepisów postępowania należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania(art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji (w tym dowody z dokumentów, ksiąg, protokołów, zeznań strony i kilkudziesięciu świadków) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w przywołanych wyżej artykułach Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem, także w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń. Podkreślić należy , że , przy tak obszernym i różnorakim materiale dowodowym, jak zebrany w niniejszej sprawie organ ze szczególną wnikliwością ocenił dowody, sprostał zatem istocie każdego postępowania dowodowego, którego celem jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy dokonały wszechstronnej i trafnej oceny zebranego materiału dowodowego, co wynika z treści uzasadnienia decyzji. W szczególności w sposób prawidłowy i logiczny wyjaśniono na jakiej zasadzie koszty uzyskania przychodu dotyczące wielu lat , przyporządkowano do danego roku podatkowego. Zasady te w ocenie Sądu są logiczne i mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na uwagę zasługuje natomiast fakt , że Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f . wskutek pominięcia poniesionych przez skarżącego wydatków nie uzasadnił tego zarzutu w żaden sposób.. Organy podatkowe prawidłowo natomiast pominęły kosztu uzyskania przychodu , które nie zostały przez podatnika udokumentowane. Natomiast brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do uznania wydatków oszacowanych przez Podatnika jako koszt uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania stosowana jest przez organy podatkowe a i tak oszacowanie kosztów uzyskania przychodów wzbudza wiele kontrowersji w orzecznictwie . Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 500/14 dotyczącej Skarżącego zauważył, że organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13). Ponadto dokonując oceny możliwości szacowania należy wziąć pod uwagę fakt , iż podatnik nie rejestrując działalności gospodarczej prowadzi ją w warunkach odbiegających od rynkowych i nie ponosi części kosztów, którymi obciążeni są podatnicy działający legalnie, w szczególności kosztów prowadzenia ewidencji, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. Zatem jeżeli nie można znaleźć podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu przez organ podatkowy to tym bardziej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Sąd w pełni podziela również argumentację organów , iż na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 10 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na mocy ustawy o kontroli skarbowej i należało stosować przepisy w kwestii doręczeń w brzmieniu obowiązującym od dnia 11.05 2014 r. Przepis art. 10 ust 1 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw - stanowi , że do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 (kodeks postępowania administracyjnego) i art. 3 (ordynacja podatkowa), wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Istota sporu ogniskuje się zatem wokół problemu jak należy rozumieć sformułowanie "postępowanie prowadzone na podstawie przepisów..." Czy chodzi tutaj o przepisy , które były podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania , czy też o wszystkie przepisy , które były wykorzystane w danym postępowaniu , będąc jednocześnie podstawą poszczególnych rozstrzygnięć procesowych. W ocenie Sądu należy przyjąć , że w art. 10 ust 1 cyt. ustawy chodzi o to pierwsze znaczenie , czyli o przepisy będące podstawą wszczęcia i prowadzenia stosownego postępowania . Wynika to bowiem wprost z regulacji art. 10 ust , gdzie odnosi się ona do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów określonych ustaw, wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie nowelizacji. Zasadniczą kwestią jest również kwestia użycia przez ustawodawcę pojęcia "na podstawie przepisów " i jego znaczenie . Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego wyd. PWN internetowe (sjp.pwn.pl/szukaj/podstawa.html) podstawa to rzecz , na której coś się opiera , zasada podwalina czegoś. Postępowanie kontrolne prowadzone było w niniejszej sprawie na podstawie przepisów o kontroli skarbowej , które w sposób zasadniczy regulują to postępowanie . Natomiast zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej przepisy ordynacji stosuje się odpowiednio, co oznacza , że podstawą tego postępowania w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego stanowią przepisy ustawy o kontroli skarbowej . Odpowiednie stosowanie nie oznacza "bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikające z tych przepisów prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania" Zatem pomimo tego, że przepisy ordynacji podatkowej są stosowane w postępowaniu kontrolnym nie można uznać , że postępowanie to jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie zatem organy przyjęły , że w komentowanym przepisie chodzi o postępowanie administracyjne prowadzone na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego oraz o postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości , że postępowanie w niniejszej sprawie były prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej Niemniej jednak należy odróżnić brak doręczenia decyzji od doręczenia nawet zakładając, że wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której decyzje należało doręczyć . Złożenie odwołania oznacza bowiem , że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżący zaakceptował taki sposób doręczenia czego dał wyraz składając odwołanie, z którego wynika , że zapoznał się z treścią decyzji . Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA ). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje , że zapoznał się z zaskarżonymi decyzjami Dyrektora UKS po zalogowaniu się na platformę e-pułap. Działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.