II FSK 2775/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/17 w sprawie ze skargi E. M. i T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. M. i T. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. M. i T. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p".) poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal dwie decyzje o tej samej treści tylko z inną datą, w sytuacji gdy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 września 2016 r. z uwagi na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego nie może zostać uznane za decyzję gdyż nie posiada jednego z konstytutywnych elementów. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez uznanie, że "decyzja" Organu podatkowego nieposiadająca podpisu wiąże organ z chwilą jej doręczenia oraz że można doręczyć niepełną decyzję, podczas gdy wymóg doręczenia spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma decyzję zawierającą wszystkie elementy wymagane w art. 210 O.p. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów i uznanie, że Strona zapoznała się z częścią decyzji, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje co innego. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony Sąd wskazał, że decyzja, która nie zawiera podpisu jest co najwyżej projektem aktu, po czym projekt taki traktuje jako decyzję wywołującą skutki prawne i wiążącą organy z chwilą doręczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu, Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 września 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 3 października 2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Następnie pełnomocnik w dniu 12 października 2016 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku analizy akt sprawy Organ odwoławczy stwierdził, że znajduje się w nich informacja, iż 5 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 33.445,00 zł, uznając że decyzja z 29 września 2016r. nie była skutecznie doręczona, ponieważ nie była podpisana wymaganym podpisem elektronicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z 21 grudnia 2016 r. podniósł, że dopiero prawidłowe doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne dotyczące, zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Jeżeli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Zdaniem Organu odwoławczego w przedstawionych okolicznościach sprawy, decyzja Organu pierwszej instancji nie weszła skutecznie do obrotu prawnego i jako taka nie może wywołać skutków prawnych, a więc wniesione od niej odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych (zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Artykuł 212 O.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło (w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika – w chwili doręczenia temuż pełnomocnikowi). Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Za prawidłowy należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. "Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy" ( por.S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz WKP 2019 ).Terminowe złożenie przez pełnomocnika Skarżących, odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do strony, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, zgodnie z treścią art. 212 O.p. W tym przypadku, w myśl zasady in dubio pro tributario, Organ odwoławczy winien uznać, że odwołanie od decyzji zostało skutecznie wniesione. Należy podkreślić, że z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 535/08, dostępny w CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje o identycznej treści, lecz z inną datą. Pierwsza decyzja z dnia 29 września 2016 r., wadliwa, niepodpisana wymaganym podpisem elektronicznym, ale doręczona pełnomocnikowi Skarżących. Jak wynika z akt sprawy, w momencie składania odwołania Strona nie wiedziała, że skarżona decyzja nie zawiera wymaganego podpisu. Z uwagi na okoliczności występujące w przedmiotowej sprawie, WSA słusznie uznał, że dokument ten wszedł do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 O.p., o czym wspomniano wyżej i organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie i wówczas zbadać prawidłowość i ważność wydanej decyzji. Sanowanie braku podpisu elektronicznego nie może odbywać się poprzez wydanie nowej decyzji z inną datą i wprowadzenie Strony postępowania w błąd co do istniejącego stanu faktycznego, tak jak uczynił organ w niniejszej sprawie poprzez wydanie drugiej decyzji o takiej samej treści z inną późniejszą datą. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 7 czerwca 2000, III CKN 1024/0(publ. LEX 51874),że "decyzja administracyjna dotknięta wadami wymienionymi w art. 156 § 1 k.p.a., uzasadniającymi jej nieważność, nie jest aktem pozornym, lecz istniejącym i funkcjonującym w obrocie prawnym. Jakkolwiek nie jest ona zdolna do wywołania skutków prawnych, korzysta z domniemania prawidłowości i ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności w trybie i na zasadach określonych w k.p.a. Stwierdzenie to ma moc wsteczną. Eliminując skutki prawne wadliwej decyzji, tak jakby ona w ogóle nie została podjęta, jednocześnie otwiera drogę do ponownego załatwienia sprawy (polegającego, w zależności od przyczyny nieważności, bądź na umorzeniu postępowania, bądź na wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia)". Powyższy wyrok SN choć wydany na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zachowuje swoją aktualność na tle przepisów dotyczących obligatoryjnych elementów decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. ( por. też wyrok NSA OZ/Gdańsk z 12 kwietnia 2000 r., II SA/Gd 1089/98, publ.LEX 44070; wyrok NSA z 3 marca 2015r. II GSK 2438/13, publ. LEX nr 1710135; wyrok NSA OZ/Gdańsk z dnia 12 marca 1997 r. , SA/Gd 2939/95,publ. LEX nr 30583, wyrok NSA OZ/Katowice z 18 grudnia 1996 r., SA/Ka 2564/95,publ. LEX 28969, wyrok NSA OZ/Lublin z 17 stycznia 1996 r., SA/Lu 13/95,publ. LEX 657490 . W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz art. 210 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów i uznanie, że Strona zapoznała się z częścią decyzji, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje co innego. Należy podkreślić, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasno wskazał, że pełnomocnik Skarżących w piśmie z 3 października 2016 r. dokładnie opisał, co zdołał odczytać z przesłanej wiadomości od Organu pierwszej instancji, a czego nie. Z fragmentów tekstu, który udało się odczytać wynikało bezspornie, że przedmiotem korespondencji jest "decyzja nr [...] z 29 września 2016 r.". W świetle takich ustaleń, pełnomocnik Skarżących z ostrożności procesowej, w celu zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia, 12 października 2016 r. złożył odwołanie od ww. decyzji uznając ją za skutecznie doręczoną. Jak wyżej wspomniano, w momencie składania odwołania Strona nie wiedziała, że skarżona decyzja nie zawiera wymaganego podpisu elektronicznego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stanowisko Organu jakoby Strona nie zapoznała się z częścią decyzji należało uznać za błędne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).