III FSK 3362/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 273/20 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 marca 2020 r. [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., I SA/Bd 273/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 30 marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem SKO w Toruniu utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T., w którym odmówiono Skarżącemu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na kwotę 200.000 zł. Zdaniem organów, dokonany przez Skarżącego zakup składników majątkowych do majątku osobistego, a następnie ich "sprzedaż" na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, stanowi operację finansową, która nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie ZFRON"). Stanowisko to podzielił również sąd pierwszej instancji argumentując, że sporny zakup został sfinansowany ze środków własnych Skarżącego, a nie ze środków publicznych, zgromadzonych na koncie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skarżący zwrócił sobie z rachunku ZFRON prowadzonej przez siebie firmy wydatek poniesiony na zakup maszyny, sfinansowany uprzednio ze środków zgromadzonych na koncie osobistym. W ocenie sądu, taki wydatek nie mógł być uznany za dokonany ze środków funduszu rehabilitacyjnego. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że przedłożona przez niego "Umowa kupna-sprzedaży z dnia 20 grudnia 2019 r. zawarta pomiędzy J. P.–sprzedającym a PPHU "P." P. J." i dokonany przelew między dwoma rachunkami należącymi do Skarżącego uprawnia do zakwalifikowania tego transferu jako pomocy de minimis. Osoba fizyczna nie może bowiem skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży z samym sobą, występując jednocześnie w roli sprzedawcy i kupującego. Wbrew stanowisku Skarżącego, nabycie maszyny nie nastąpiło zatem na podstawie tej "umowy". Wyrok wraz z uzasadnieniem został opublikowany w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, mające istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") przez Prezydenta Miasta T., tj. samowolnego ustalenia, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy PPHU P. J. P. była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków, a w konsekwencji ustalenie jako prawidłowej decyzji Prezydenta Miasta T. o odmowie wydania zaświadczenia w sytuacji, w której istniały podstawy do takiego uchylenia; - prawa materialnego, tj. przez dokonanie przez WSA błędnej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON, polegającej na uznaniu, że sformułowanie: "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu" dotyczy nie pochodzenia środków przeznaczonych na zakup, a jedynie ustalenia rachunku bankowego z którego dokonano zapłaty za zakup, czyli dotyczy wyłącznie bezgotówkowej formy zapłaty oraz nie przewiduje możliwości dokonania rozliczenia zakupu z majątku prywatnego przedsiębiorcy do majątku firmy; - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że ustalony przez WSA w Bydgoszczy stan faktyczny objęty jest w zakresie ustawodawstwa unijnego prawem do odmowy uznania go za pomoc de minimis i błędne uznanie, że przepisy te uprawniają do niewydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Bydgoszczy i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełniony jest warunek dokonania wydatku ze środków ZFRON na określony prawem cel, w sytuacji gdy wydatek ten pierwotnie został finansowany z rachunku osobistego Skarżącego, a następnie na podstawie "umowy kupna-sprzedaży" zawartej przez Skarżącego jako osobę fizyczną i jako przedsiębiorcę, został pokryty ze środków ZFRON? W podobnych sprawach z udziałem Skarżącego wypowiedział się już NSA w wyrokach z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13 i II FSK 176/13; a także z 4 grudnia 2018 r., II FSK 24/17 (dostępne w CBOSA). Stanowisko w nich zawarte podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przed datą wprowadzenia § 9 ust. 2a do rozporządzenia ZFRON, tj. przed 22 lipca 2009 r. istniały wątpliwości, czy można zakwalifikować wydatek z ZFRON jako pomoc de minimis, w sytuacji gdy nie został on sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON. Obecnie, w świetle przywołanego przepisu, w pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, cytując jeden z przywołanych wyroków NSA, że wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi przedsiębiorcy. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z punktu widzenia § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie ma znaczenia, na jaki rachunek przelewane są środki z rachunku ZFRON. Środki zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami funduszu, których pracodawca jest jedynie dysponentem. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Środki te nie są tożsame ze środkami własnymi przedsiębiorcy i na odwrót, środki prywatne przedsiębiorcy nie są tożsame ze środkami funduszu. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON. Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący ze środków własnych nabył określone maszyny, a następnie poniesiony z tego tytułu wydatek zrefundował ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Podstawą do takich rozliczeń nie może być zawarta z samym sobą "umowa" o sprzedaży maszyn własnemu przedsiębiorstwu. Jak wyjaśnił to już NSA w wyroku z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13, umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne k.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek. Z tego względu organy, a także sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że przywołana przez Skarżącego "umowa" nie może stanowić podstawy do wydania zaświadczenia w przedmiocie pomocy de minimis. W tym zakresie nie doszło więc do naruszenia art. 199a o.p., który to przepis nakazuje organom ustalanie treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Adresatami tych przepisów są państwa członkowie i co do zasady nie tworzą one praw indywidulanych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Costa v. ENEL). Należy ponadto zauważyć, że główną zasadą traktatową jest zakaz udzielania pomocy publicznej, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji i wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi (art. 107 ust. 1 TFUE). Zatem wszelkie regulacje zawierające odstępstwa od tej zasady, w tym przepisy krajowe, dotyczące zasad potwierdzenia otrzymania pomocy de minimis (pomocy dopuszczalnej), podlegają ścisłej interpretacji. Dlatego przepis § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie może być interpretowany w ten sposób, że pozwala on na uznanie wydatku z rachunku ZFRON, jeżeli został on wcześniej sfinansowany z innego rachunku przedsiębiorcy. Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sam fakt, że autor skargi kasacyjnej uznaje te wyjaśnienia za nieprzekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. s. W. Stachurski s. P. Borszowski s. J. Sokołowska