II FSK 1261/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P.S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/20 w sprawie ze skargi L. P. S.A. z siedzibą w G. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. P. S.A. z siedzibą w G. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 maja 2020 r. w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 119a § 1 w zw. z art. 119d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną wykładnię przesłanki istotności celów ekonomicznych oraz uznanie, że wskazane przez spółkę cele ekonomiczne dokonanej czynności, opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie są istotne w świetle uzyskanej korzyści podatkowej, w wyniku czego Sąd dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnie przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest możliwość skonsumowania straty powstałej na transakcji zbycia akcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 119a § 1 O.p., podczas gdy w okolicznościach stanu faktycznego dokonana czynność, opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, jest zgodna z przedmiotem i celem przepisów podatkowych. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania polegające na: - niezastosowaniu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1, art. 119c, art. 119d i art. 119y § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy odmowa wydania opinii zabezpieczającej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na odmowę wydania opinii zabezpieczającej skutkowałoby uwzględnieniem skargi, - niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddaleni skargi, w sytuacji w której odmowa wydania opinii zabezpieczającej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 119a§ 1, art. 119c, art. 119d O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na odmowę wydania opinii zabezpieczającej skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Wbrew zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej była usprawiedliwiona. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ wykazał, że czynności podjęte przez spółkę dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tym zakresie dokonano należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez spółkę. Ponadto organ wykazał, że osiągnięta przez spółkę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, a ich sposób działania był sztuczny, tj. w sposób nieuzasadniony skarżący dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W tej sytuacji trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie narusza przepisów prawa materialnego art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2, art. 119d, art. 119e oraz art. 119y § 2 O.p. Zgadzając się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie należało wyjaśnić, że na podstawie art. 119w § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej. Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 O.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 O.p.). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 O.p. do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 2 o.p.). Stosownie do art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 O.p. skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Zgodnie z przedstawionymi zasadami opinia zabezpieczająca wskazuje na brak przesłanek zastosowania klauzuli. W art. 119za O.p. uregulowane zostały elementy opinii. Opinia zabezpieczająca zawiera wyczerpujący opis przedstawionej we wniosku czynności, a także ocenę, że przedstawiona we wniosku czynność nie stanowi unikania opodatkowania, a zatem nie występują przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli natomiast te przesłanki istnieją, wówczas istnieją podstawy prawne do odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.), która wymagać będzie uzasadnienia stanowiska spełniającego wymogi tożsame dla opinii. Każdy sposób załatwienia wniosku o wydanie opinii wiąże się z prawem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o czym organ ma obowiązek pouczyć wnioskodawcę. Z tego względu przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej istotnego znaczenia nabiera ocena zasadności zastosowania do opisanych we wniosku czynności art. 119a. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 119a, 119c, 119d i 119e O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. i mającym zastosowanie w sprawie definiują pojęcie unikania opodatkowania. Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub wprowadzanie do transakcji elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub podejmowanie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu powołanych przepisów jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Oceniając zaskarżona odmowę wydania opinii zabezpieczającej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w jej uzasadnieniu wykazano, iż do opisanych we wniosku czynności ma zastosowania art. 119a O.p. Z brzmienia art. 119y § 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119 § 1 tej ustawy. Użyte w zdaniu pierwszym tego przepisu określenie "ma zastosowanie art. 119a" nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Nakłada to na organ szczególne obowiązki w zakresie wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy podjęciu tego rozstrzygnięcia. Użycie w zdaniu drugim tego przepisu zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza, że opinia odmowna nie ma charakteru przesądzającego i w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się ono dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętej oceny co do zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a O.p. w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych. Po drugie, jak również trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z powołanymi przepisami art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika w wyniku podjętych czynności nie uprawnia organu do zastosowania art. 119a, jeżeli istniały inne cele ekonomiczne lub gospodarcze co najmniej tak samo istotne jak cel w postaci korzyści podatkowej. Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wyjaśniono dlaczego wskazane przez spółkę cele pozapodatkowe uznano za mało istotne w zestawieniu z korzyścią podatkową. W zaskarżonym uzasadnieniu Sąd wyjaśnił również przesłanki warunkującej zastosowanie art. 119a O.p. jaką jest ustalenie, że korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Trafnie również ocenił Sąd pierwszej instancji, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w powiązaniu ze sztucznością sposobu działania podatnika w znaczeniu podanym w art. 119a § 1 i art. 119c O.p. W konsekwencji, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej przedstawiono wystarczające argumenty do stwierdzenia, że przedstawione w złożonym wniosku czynności stanową czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego w art. 119a § 1 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.