I SA/Bd 174/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 174/21 UZASADNIENIE W dniu [...] października 2020r. wpłynął do organu wniosek Gminy B. ("Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego. We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: "u.s.g.") zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Budowa 37 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. B. (dalej: "Inwestycja") polegającego na budowie 37 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") przeznaczone na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii". Wysokość dofinansowania ze środków PROW stanowi do 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, przy czym na chwilę obecną podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowalny Inwestycji. Pozostałe koszty Inwestycji będą finansowane ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. Gmina wskazała, iż zgodnie z postanowieniami zawartej umowy z Samorządem Województwa [...], dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji, obejmujących m.in. roboty budowlane i elektryczne związane z budową POŚ. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Usługobiorcy", "Mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie powyższych umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w wysokości [...] zł. Ponadto Gmina zawarła z Mieszkańcami dodatkowe umowy cywilnoprawne, które na czas budowy POŚ zobowiązują Mieszkańców do użyczenia na rzecz Gminy nieruchomości należących do Mieszkańców oraz określiły prawa i obowiązki obu Stron wynikające z użyczenia nieruchomości (dalej razem: "Umowy"). Na moment składania niniejszego wniosku, większość Mieszkańców dokonała już wpłaty ww. opłaty, a Gmina rozliczyła z tego tytułu podatek należny. Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektant" i "Wykonawca"), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm., dalej: "u.p.z.p."). Wyłonieni zgodnie z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych Projektant i Wykonawca mają status czynnych podatników VAT. Projektant opracował projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca będzie świadczył usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowa, którą Gmina w najbliższym czasie zawrze z Wykonawcą będzie zawierała postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawcy; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac (tj. do maja 2021 r.); odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawili/wystawią na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedaje/odsprzeda Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są/będą zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ. Gmina wskazała, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ. Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, świadczone przez nią usługi dotyczące kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ powinny mieścić się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego? 2. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego. 2. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ. W interpretacji z dnia [...] stycznia 2021 r. organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę, a także prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Zadania. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.dalej jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ wskazał, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zdaniem organu czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z cytowanych przepisów zdaniem organu wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W ocenie organu z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Stosownie do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ podkreślił, iż z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Jednocześnie z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Organ podał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Organ podkreślił, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Organ podał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości stwierdzono, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei przekazane Wnioskodawcy środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z realizacją zadania pn. "Budowa 37 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. B. należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Źródłem finansowania projektu są/będą środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych, pozostałe koszty inwestycji są/będą finansowane ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina jest dotacją do realizacji przedmiotowej Inwestycji, bowiem zgodnie z postanowieniami zawartej umowy z Samorządem Województwa, dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji, obejmujących m.in. roboty budowlane i elektryczne związane z budową POŚ. Skoro więc w zawartej umowie określone zostało, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji – otrzymane środki mogą być wykorzystane tylko na to konkretne działanie. Organ, nie miał zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie określonych w umowie wydatków dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców – bezpośrednich beneficjentów POŚ. Wobec powyższego stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Dofinansowanie z PROW pokrywające 63,63% kwoty wydatków ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – a więc montażu określonej ilości POŚ. Dofinansowanie to wpłynie więc na wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze (Mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia wkładu własnego w kwocie [...]zł). W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji zadania, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w konkretnych gospodarstwach. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – robót związanych z wybudowaniem POŚ, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w realizowanym zadaniu zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę POŚ stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Zadania organ przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa, doprowadziła organ do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, powstała Inwestycja będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] organ uznał za prawidłowe. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą, - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS"), a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. , gdyż stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów inwestycji dotacja wpłynie na wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze, jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę we wniosku o interpretację. Gmina we wniosku napisała : " Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) przeznaczone na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii". Wysokość dofinansowania ze środków PROW stanowi do 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, przy czym na chwilę obecną podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowalny Inwestycji. Pozostałe koszty Inwestycji będą finansowane ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. Gmina pragnie również wskazać, iż zgodnie z postanowieniami zawartej umowy z Samorządem Województwa [...], dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji, obejmujących m.in. roboty budowlane i elektryczne związane z budową POŚ. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Usługobiorcy lub Mieszkańcy), określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie powyższych umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę w wysokości [...] zł. Ponadto Gmina zawarła z Mieszkańcami dodatkowe umowy cywilnoprawne, które na czas budowy POŚ zobowiązują Mieszkańców do użyczenia na rzecz Gminy nieruchomości należących do Mieszkańców oraz określiły prawa i obowiązki obu Stron wynikające z użyczenia nieruchomości." Ustosunkowując się do tak sformułowanego w tym zakresie wniosku organ stwierdził, że: "W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z realizacją zadania "Budowa 37 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. B. będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie stanowiło wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę POŚ stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będą bowiem także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Należy podkreślić, że w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotne jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły w związku z przyznaną dotacją. W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. Mieszkańca z tytułu realizacji POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od tego Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna." Analiza treści powyższych cytatów wskazuje jednoznacznie, że organ wydający w tej sprawie interpretację "nadinterpretował" treść wniosku Gminy, stwierdzając, że - w jego opinii - "dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze (Mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia wkładu własnego w kwocie [...]zł). W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji zadania, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby zażądać od Mieszkańca gdyby takiego dofinansowania nie było." Dowolne też jest stwierdzenie organu, że "otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z realizacja zadania: Budowa 37 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. B., będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej." Gmina bowiem we wniosku wskazała jednoznacznie, że "dofinansowanie ze środków PROW stanowi 63,63% kwalifikowanych" i "z zawartej umowy pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa [...] nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług , tylko dofinasowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacja inwestycji ". Z powyższych sformułowań w żaden sposób nie da się wywieść, że dofinansowanie ze środków PROW : "będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę)z tytułu świadczenia usług." Okoliczność ta została zasadnie podkreślona w skardze gdzie skarżąca Gmina wskazuje, że z umowy o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji zawartej w ramach PROW nie wynika, że to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski. Nie ma zatem – w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej – żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu – jak stwierdzono we wniosku "dofinansowanie do 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który był przedmiotem spornej interpretacji, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem nie istotnym dla sprawy) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020r. w sprawie sygn. akt I FSK 74/18). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. W tym zakresie zdaniem Sądu, naruszone zostały także przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem stanowisko organu, nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy. W kwestii natomiast pytanie drugiego nie za miedzy stronami sporu a Sąd stanowisko organu co do możliwości odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Zadania uznał za prawidłowe. Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, wskazujący na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18 wydanego w podobnej sprawie, w którym wyrażono pogląd, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. W demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Nie mniej, mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.