I SA/Ol 407/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postepowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia "[...]", odmawiającą Syndykowi masy upadłości Spółki A (dalej jako skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako Dyrektor UKS) z dnia "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok . Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki A (dalej jako Spółka ) Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia "[...]", w której określił wysokość straty za 2012 rok w kwocie 7.262.208,91zł. Natomiast Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2012 rok, złożonym w dniu 25 kwietnia 2013r., stratę w kwocie 2.563.162,91 zł, przychody w kwocie 169.407.441,31 zł, koszty uzyskania przychodów 171.970.604,22 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka oraz Spółka B, C, D, E i F uczestniczyły w procederze wytwarzania dokumentów, w tym faktur VAT i dokumentów magazynowych, w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obiegu towarów, przyjmując faktury nabycia nawozów i wystawiając w krótkich odstępach czasu faktury ich dostawy w takich samych ilościach. Organ ocenił, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny, a wzajemnie fakturowana sprzedaż odbywała się jedynie formalnie. Ustalono, że w rzeczywistości celem wystawiania przez ww. podmioty faktur VAT dokumentujących nieistniejące transakcje było pozyskiwanie finansowania poprzez zawarte przez ww. podmioty umowy faktoringowe. W ww. decyzji Dyrektor UKS, stwierdził, że faktury dotyczące sprzedaży i zakupu nawozu, pomiędzy Spółką a Spółką B, C, F oraz D,E a także dotyczące usług transportowych oraz robót ziemnych i budowlanych nabywanych rzekomo od firm: A, B oraz C, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. art.7; art.15) organ stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę 17.369.979,20 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.690.933,20 zł. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, wobec powyższego przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia "[...]", uzupełnionym pismem pełnomocnika z dnia "[...]", skarżący, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia "[...]". Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.). W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 08.05.2019 r., sygn. C-712/17, wydany w trybie prejudycjalnym, dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naczelnik postanowieniem z "[...]" wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora UKS z "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012rok. Następnie decyzją z "[...]", Naczelnik odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z "[...]", ponieważ uznał, że w rozpatrywanej sprawienie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Utrzymując ww. decyzję Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy jednak pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowymi, które wynikają z jego charakteru a z których wynika, że postępowanie to nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na treść wydanej decyzji, powodując w konsekwencji wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Dokonując analizy powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 08.05.2019 r., w sprawie C-712/17, Dyrektor stwierdził, że Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Dodatkowo w jego ocenie treść tego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał stwierdził, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie miały miejsca, podważało zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności tego podatku. Przeciwnie TSUE wprost stwierdził, że dopuszcza możliwość takiego rozstrzygnięcia pod warunkiem, że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Okoliczności faktycznie sprawy wskazują jednak, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w niniejszym przypadku. Organ odwoławczy wskazał, że ostateczna decyzja z "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty za 2012 rok, wydana wobec Spółki, dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji tego decyzja ta została wydana w oparciu o całkowicie inne przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast sprawa rozpatrywana przez powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE (C-712/17), dotyczy innego podatku, tj. podatku od towarów i usług. Zatem, wbrew twierdzeniom odwołania, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niemniej zauważono, że sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym. Z materiału dowodowego sprawy wynika zaś, że Spółka nie tylko nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, na skutek czego zawyżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i koszty ich uzyskania, nadto faktury te miały istotne znaczenie na uszczuplenia w podatku VAT. Niezależnie od powyższego, organ mając na uwadze, iż sprawa dotyczy 2012 roku, stwierdził, że przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FSP3/17 stwierdził, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 o.p., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy minął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Stosownie zaś do art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu w zeznaniu a sum należnych zaliczek za okres od początku roku (tj. 31.03.). W tym przypadku do dnia 1 kwietnia 2013 roku. Zatem w ocenie Dyrektora, w przypadku braku zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających termin przedawnienia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych termin ten przypadłby na dzień 31 grudnia 2018 r. Zważono, że ogłoszenie upadłości w dniu "[...]", po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p., w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.06.2019 r., sygn. akt IIFSK 1/19). Decyzja ostateczna Dyrektora UKS z "[...]", dotyczy określenia wysokości straty za 2012 rok, wobec tego nie stosowano środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystąpiły też inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się na treść art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 245 § 2 o.p. Dyrektor wskazał, że nawet gdy nastąpiło przedawnienia zobowiązania objętego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok, która jest przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, koniecznym było zbadanie, czy podawany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn.C-712/17 ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji. Powyższą decyzję zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika- radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, - art. 245 § 1 pkt. 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 §1 o.p. W uzasadnieniu wskazano, że orzeczenie TSUE odnosi się do kwestii prawa ingerowania przez organy podatkowe w transakcje dokonywane pomiędzy podatnikami poprzez kwestionowanie istnienia tych transakcji w sytuacji, w której zarzucane podatnikom operacje nie skutkują powstaniem uszczuplenia należności podatkowej. W ocenie skarżącego TSUE zakwestionował takie uprawnienie. Wprawdzie orzeczenie zostało wydane na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT, niemniej jednak należy je odnosić również do innych podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie spawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, zaś strona skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 – 246 o. p., to wyjątkowa instytucja prawna stwarzająca podstawę prawną do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o. p.), w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy bada, czy wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 o. p.), a także czy przesłanki wznowienia miały wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 737/07 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Postępowanie to odbywa się zatem w ściśle określonych przez ustawodawcę granicach, nie realizuje pełnej, merytorycznej kontroli decyzji jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. W niniejszej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o. p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o. p. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zatem oceny, czy zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., to jest ETS wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść decyzji, która wskazana została przez stronę w jej wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. Zaistnienie tej przesłanki organ po wznowieniu postępowania zobowiązany był zbadać stosownie do treści art. 243 § 2 o. p. Wskazać przy tym należy, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. We wskazywanym wyroku z dnia 08.05.2019 r., w sprawie o sygn. akt C-712/17 Trybunał orzekł, że w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006)112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - w świetle zasad neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego. Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy zaś interpretować w ten sposób, że w ww. sytuacji sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie równej kwocie dokonanego odliczenia. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z "[...]", w przedmiocie określenia wysokości straty za 2012 rok wydana wobec Spółki, dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym została wydana w oparciu o zupełnie inne przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast sprawa rozpatrywana przez powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE (C-712/17), dotyczy innego podatku, tj. podatku od towarów i usług. Zatem wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodzić należy się również z twierdzeniem organu, że sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że Spółka nie tylko nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Spółka uczestniczyła bowiem w obrocie fikcyjnymi fakturami, na skutek czego zawyżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i koszty ich uzyskania, nadto faktury te miały istotne znaczenie na uszczuplenia w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej przez Spółkę decyzji z "[...]", organ ustalił, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę ze Spółką B, C, F oraz D i E nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Oceniono, że proceder generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu i obiegu towarów miał przede wszystkim na celu pozyskanie przez Spółkę A środków pieniężnych w ramach zawartej umowy faktoringowej z Bankiem. Zewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupu nawozów od Spółki B, C, D, F i E oraz te dokumentujące transakcje z firmami M. J. i E. J. są fakturami "pustymi", niemającymi pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów i usług, zatem Spółka nie miała prawa uznać ich za koszty podatkowe. To samo dotyczy również faktur wystawionych przez Spółkę dotyczących sprzedaży nawozów. Zatem uznano, że kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych nie stanowią przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Dlatego Sąd również nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 245 § 1 pkt. 1 i 245 § 2 o.p. , gdyż wskazywane orzeczenie TSUE z dnia 08.05.2019 r. w sprawie C-712/17, nie miało istotnego wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia "[...]". Jego zastosowanie nie wymusiło bowiem odmiennego rozstrzygniecie sprawy podatkowej od tego, które zostało przyjęte w decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.