II FSK 301/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 407/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. I SA/Ol 407/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Syndyka masy upadłości "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 marca 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zrzekł się jednocześnie rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej decyzji; b) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 11 O.p.; c) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 11 O.p. Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 8 maja 2019 r., wydany w sprawie C-712/17, nie wpływa na treść decyzji Dyrektora UKS z dnia 13 czerwca 2016 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a przez to nie zachodzi określona w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. konieczność uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. W ww. decyzji uznano, że Skarżąca dokonywała fikcyjnych transakcji gospodarczych, a ich celem oraz celem wystawiania przez ww. podmioty faktur VAT, dokumentujących nieistniejące transakcje, było pozyskiwanie finansowania poprzez zawierane przez ww. podmioty umowy faktoringowe. Mechanizm wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie był więc nakierowany na doprowadzenie do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W ocenie Skarżącego, poprawne odczytanie znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-712/17 winno poskutkować koniecznością uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wpływ orzeczenia TSUE na sprawę Skarżącej polega właśnie na tym, że nakazuje ona zmienić wykładnię i stosowanie przepisów prawa krajowego poprzez odstępowanie od określania w stosunku do podatnika podatku należnego VAT, a na zasadzie analogii - także i wysokości straty lub osiągniętego dochodu w przypadku ustalenia, że wystawienie przez podatnika nierzetelnych faktur VAT nie wiązało się z jakimkolwiek uszczupleniem podatku lub narażeniem podatku na uszczuplenie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2019 r., Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13 czerwca 2016 r., znak: [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok straty w wysokości 7.262.208,91 zł. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu wniosku powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. C-712/17, wydany w trybie prejudycjalnym, dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazał, że wniosek podyktowany jest koniecznością ochrony interesów wierzycieli masy upadłości na skutek pojawienia się wyroku Trybunału z dnia 8 maja 2019 r., sprawa C-712/17. Podniósł, że wznowienie postępowania ma na celu ponowne przeanalizowanie przez organ kontrolujący zasadności określenia zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach będących przedmiotem kontroli, co w konsekwencji może doprowadzić do pomniejszenia kwoty zgłoszonych przez organ podatkowy wierzytelności, a tym samym ograniczy się kwota zobowiązań w danej kategorii wierzycieli. Organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że decyzja Dyrektora UKS z 13 czerwca 2016 r., w przedmiocie określenia wysokości straty za 2012 rok wydana wobec Skarżącego, dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym została wydana w oparciu o zupełnie inne przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast sprawa rozpatrywana przez powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE (C-712/17), dotyczy innego podatku, tj. podatku od towarów i usług. Zatem wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 3.3. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena (zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji) braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku tej podstawy wznowieniowej należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. 3.4. W orzeczeniu na które powołuje się Skarżący wniosek do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy E. SA. Srl a Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Lombardia (organem podatkowym - dyrekcją regionalną dla Lombardii. Włochy) (zwanym dalej "organem podatkowym") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec tej spółki z tytułu wyższego wymiaru należnego podatku od wartości dodanej (VAT), odsetek i kar. Wniosek dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 8 maja 2019r., w sprawie C-712/17 stanął na stanowisku, iż w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego. Analiza ww. wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma on wpływu na treść wydanej dla Skarżącego w dniu 13 czerwca 2016 r. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. bowiem przedmiotem oceny TSUE nie były przepisy w oparciu o które ją wydano, lecz przepisy dotyczące innego podatku, tj. podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.