I SA/Sz 723/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. P. K.-W. (dalej: "strona", "skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dwóch automatach do gier poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2017 r. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie "I. K." w P., podczas których stwierdzono, że w lokalu znajdują się trzy automaty do gier: Quizomat Apollo Games nr [...] (dalej: "automat nr 1"), Quizomat Apollo nr [...] (dalej: "automat nr 2") oraz Quizomat Apollo Games nr [...] (dalej: "automat nr 3"). W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono brak koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz zezwolenia na urządzenie gier na automatach w salonach gier. Na okoliczność przeprowadzenia czynności procesowych organ I instancji sporządził protokół zatrzymania rzeczy oraz protokół oględzin rzeczy, w którym opisano m.in. przebieg eksperymentu. W wyniku przeprowadzenia gier kontrolnych na automacie nr 1 i automacie nr 2 funkcjonariusze stwierdzili, że są to automaty do gier losowych wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 stawy z dnia 9 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej "u.g.h."). Natomiast automat nr 3 był zablokowany, tym samym nie można było go uruchomić i przeprowadzić eksperymentu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że urządzającym gry hazardowe na dwóch automatach ujawnionych podczas czynności procesowych przeprowadzonych w 1 lutego 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w P. jest Pan P. K.-W.. Postanowieniem z 27 września 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r. (na dokumencie wskazano datę [...] stycznia 2019 r.; decyzja doręczona [...] lutego 2020 r.) wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na dwóch automatach do gier: nr [...], Quizomat Apollo nr [...] – poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry prowadzone na automacie nr 1 i automacie nr 2, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3- 5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a zatem czy strona winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Analizując pierwszą przesłankę organ odwoławczy wskazał – powołując się na protokół oględzin, że automaty to urządzenia elektroniczne. Wszystkie one bowiem składają się z monitora i akceptora banknotów, a dodatkowo z głośników, urządzenia elektronicznego, płyty logicznej i zasilacza. Z protokołów z przebiegu doświadczenia, w których opisano przebieg gier wynika ponadto, że udostępniają one gry bębnowe. Podsumowując organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że wygląd i działanie ww. automatów w oparciu o oprogramowanie, świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Według ustaleń organu odwoławczego, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdził, iż gry rozgrywane na ww. automatach były o wygrane pieniężne i rzeczowe. Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy ustalił, że strona, w sytuacji gdy brakowało w automatach środków pieniężanach przyjeżdżała i je uzupełniała. Organ ustalił ponadto, że miały miejsce sytuacje, gdy strona wypłacała wygrane pieniężne bezpośrednio graczom. Strona wsypywała również monety do automatów. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h., definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych. Nadto, z ustaleń organu wynika, że za uzyskaną wygraną punktową gracz ma możliwość rozpoczęcia nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za grę z licznika na którym gromadzone są punkty wynikające z zakredytowania automatów - "Kredyt". Powyższe w ocenie organu spełnia definicję wygranej rzeczowej w grach na automatach tj. wygraną polegającą na możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust 4 ustawy). Tym samym w ocenie organu odwoławczego, gry na automatach: Quizomat Apollo Games nr [...] oraz Quizomat Apollo nr [...], wypełniają, określoną w art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych, definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza jednoznacznie, iż gry rozgrywane na ww. automatach rozgrywają się o wygrane pieniężne oraz o wygrane rzeczowe w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przechodząc do trzeciej przesłanki, tj. czy mamy do czynienia z automatem do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. w wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami i samoczynnym ich zatrzymywaniu. Dopiero po tym etapie gry gracz przechodzi do jej drugiego etapu w postaci tzw. "Konkursu Wiedzy", czyli odpowiedzi na pytania. Nadto, zdaniem organu kryteria uznania gry za konkurs oparty na wiedzy - takie jak np. udzielanie odpowiedzi przed komisją konkursową ("na żywo") bez możliwości konsultowania się - nie pozwalały w niniejszej sprawie na przyjęcie, że to wyłącznie wiedza, a nie przypadek decyduje o możliwości wygranej, a w związku z tym o charakterze gry. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za spełnioną trzecią z przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji stwierdził, że gry urządzane na urządzeniach Quizomat Apollo Games nr [...] oraz Quizomat Apollo nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W zaskarżonej decyzji organ wskazał również, że występowanie w przedmiotowych automatach akceptora monet i banknotów, służących do zakredytowania urządzeń środkami pieniężnymi, za które gracz uzyskuje wyświetlane na ekranie punkty kredytowe służące do gry, a także to, że w automatach znajdowały się środki pieniężne, a gry na nich były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, a zatem nastawione na osiągnięcie zysku, bezspornie potwierdza, że gry prowadzone na ww. automatach były organizowane w celach komercyjnych. Zdaniem organu nie budzi zatem wątpliwości fakt, że gry na ww. automatach, posiadają cechy, ustalone w eksperymencie procesowym, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz mają element losowy. Organizowane były w celach komercyjnych. W następstwie powyższych ustaleń organ wskazał, że działalność taka jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności aktywne działania polegające na zorganizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu (jego przeszkolenie), zapewnienie graczom możliwości uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu jak i podmiotu, który na podstawie zawartej umowy (porozumienia niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym przesłuchań świadków organ odwoławczy ustalił, że strona w sposób aktywny uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, gdyż dostarczyła automaty do lokalu jak i je w nim zainstalowała poprzez podłączenie do sieci elektrycznej. Strona posiadała klucze do automatów, pobierała gotówkę znajdującą się wewnątrz urządzeń, przeliczała ją. Strona dokonywała również "zasypywania" urządzeń w monety 5 zł w celu realizacji wypłaty gotówki przez urządzenia oraz osobiście dokonywała wypłaty wygranej pieniężnej bezpośrednio graczom. W ocenie organu działalność strony świadczy o aktywnym jej uczestnictwie w urządzaniu gier hazardowych. Dostarczenie i podłączanie urządzeń zapewniło dostęp graczom do automatów. Odbieranie pieniędzy z automatów jak i ich zasypywanie zapewniło ciągłość przebiegu gier na automatach. Działania te świadczą również o tym, że strona utrzymywała automaty w stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, jak również wskazują na obsługę automatów. Rozliczanie urządzeń świadczy również zdaniem organu odwoławczego o tym, że strona sprawowała nadzór nad eksploatacją i użytkowaniem automatów. Czynności te bez wątpienia – zdaniem organu odwoławczego – zapewniły graczom możliwości uczestniczenia w grze. Tym samym strona wykonywała czynności, które wykraczały poza typowe obowiązki serwisowe tj. obowiązki związane z naprawą czy konserwacją sprzętu. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego do tutejszego sądu, zarzucając: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L98.2004.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej "O.p."; 2. naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez stronę w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie współpracował z podmiotem, który takie gry urządzał, w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącego z dnia 14 lipca 2020 r.; czyli wniosków o: - ustalenie miejsca pobytu i przesłuchanie w charakterze świadka M. A. na okoliczność: - współpracy z H. Q. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S., - współpracy z E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O., - tego, kto wstawił automaty do gry do lokalu "K. I." w P., ul. [...] i kto je serwisował, kto ich doglądał, na czym polegała ich obsługa, czy pracownicy lokalu "K. I." byli obowiązani do obsługi automatów, - uzyskanie dokumentu umowy pomiędzy M. A. a H. Q. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. dotyczącej automatów do gry zabezpieczonych w lokalu "K. I.", - uzyskanie dokumentu umowy o pracę pomiędzy P. K.-W. a E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O., - ustalenie danych personalnych i przesłuchanie w charakterze świadka, po pouczeniu w trybie art. 183 kpk, osoby zawierającej w imieniu E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. umowę o pracę z P. K.-W., ewentualnie innych osób z ramienia E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. mogących mieć wiedzę w przedmiotowej sprawie na okoliczność: - współpracy E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. z H. Q. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - na czym polegała, jak długo trwała, czy E. S. sprawdzał legalność funkcjonowania obsługiwanych przez nich automatów należących do H. Q. Z., czy żądał zapewnienia o legalności użytkowania automatów, - zakresu obowiązków P. K.-W. związanych z obsługą automatów zabezpieczonych w lokalu "K. I.", - zakresu informacji udzielonych P. K.-W. na temat funkcjonowania ww. automatów, zwłaszcza w kontekście legalności ich użytkowania, - ustalenie danych personalnych i przesłuchanie w charakterze świadka, po pouczeniu w trybie art. 183 kpk osób z ramienia H. Q. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. mogących mieć wiedzę w przedmiotowej sprawie na okoliczność: - umowy zawartej z M. A. dotyczącej automatów do gry do lokalu "K. I." w P., ul. [...], - tego, czy H. Q. Z. sprawdza uprawnienia kontrahentów do urządzania gier do automatach - tego, kto owe automaty wstawił do ww. lokalu, kto je serwisował, obsługiwał, - przedstawienie dowodów na okoliczność znajdowania się w lokalu "K. I." w P., ul. [...], automatów o nazwach: Apollo Games Ouizomat nr [...] - 1 szt., Apollo Games Guizomat nr [...] - lub ewentualnie poprzez weryfikację przedstawionego zarzutu pod kątem liczby automatów znajdujących się w tym lokalu i ich oznaczeń; 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. żart. 14 ust. 4u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż czynności strony, jako osoby jedynie prowadzącej kontakt z podmiotem, który takie gry urządzał, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., znak [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku pełnomocnika skarżącego z 14 lipca 2020 r. oraz – jeśli sąd nie znajdzie podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania – wniosła o wskazanie organowi I instancji konieczności przeprowadzenia żądanych dowodów. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o: 1. uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie 2. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, 3. wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, 4. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podlega okazała się niezasadna, badając legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję nakładającą na skarżącego karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z dniem 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – por. uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. w dniu 1 lutego 2017 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia (24 listopada 2015 r.), a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia, lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia, lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do 200 000 zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do 10 000 zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów, sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wskazać należy, że dla zastosowania art. 89 u.g.h. wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia po pierwsze, że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. jest grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie, że gra jest urządzana poza kasynem gry. Po trzecie warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest spełnienie przesłanki podmiotowej. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że przesłanki te zostały spełnione, co wynika z materiałów dokumentujących przebieg kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych (w tym eksperymentu procesowego). Z zebranych dowodów wynikało, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie budzi także zastrzeżeń sądu twierdzenie organów obu instancji, że ujawnione w lokalu urządzenia były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem automatów w przedmiotowym lokalu, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia, było zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliło ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy, a więc nie tylko właściciel (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Sąd uznał, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, przez co należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienie realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności - zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Podkreślenia wymaga także, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16). Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżącemu, jako urządzającemu grę na automatach bez zezwolenia wymierzono karę pieniężną w wysokości [...] zł. Taki stan stwierdzono w czasie ww. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., gdy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w lokalu "K. I." w P. dwa gotowe do eksploatacji automat, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami. W toku kontroli dokonano oględzin miejsca kontroli, oględzin rzeczy (ww. automatu) i przeprowadzono eksperyment procesowy. Na okoliczność dokonanych czynności sporządzony zostały protokoły oględzin. Dokonano także przesłuchania świadków na okoliczność czynności jakie podejmował wobec zatrzymanych automatów skarżący. W ocenie sądu z powyższych dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że 1 lutego 2017 r. w lokalu funkcjonariusze organu I instancji ujawnili automaty do gier, włączone i gotowe do gry. Niesporne jest przy tym, że lokal, w którym przedmiotowe automaty zostały ujawnione nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem, w którym poza kasynem gry może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Dla ustalenia charakteru technicznego zatrzymanych urządzeń, funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier. Na podstawie tego eksperymentu zasadnie organy uznały, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w ww. przepisach u.g.h. Z akt administracyjnych sprawy wynikało zatem, że w toku kontroli oraz przeprowadzonego eksperymentu ustalono cechy automatów, tj. że zatrzymane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, że można na nim prowadzić gry o wygrane pieniężne i rzeczowe (możliwość kontynuowania gier za uzyskane w grze wygrane punkty), że gry urządzane na automacie zawierają element losowości. Nie budzi też wątpliwości komercyjny charakter tych gier, o czym świadczy też fakt ujawnienia w automatach pieniędzy. Ponadto, przedmiotowe automaty do gier były eksploatowane w lokalu gastronomicznym, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie był zarejestrowany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. Nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków pracowników lokalu wynika, że skarżący w sposób aktywny uczestniczył w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, gdyż dostarczył automaty do lokalu jak i je w nim zainstalował poprzez podłączenie do sieci elektrycznej. Posiadał klucze do automatów, pobierał gotówkę znajdującą się wewnątrz urządzeń, przeliczał ją. Dokonywał "zasypywania" urządzeń w monety 5 zł w celu realizacji wypłaty gotówki przez urządzenia. Osobiście dokonywał wypłaty wygranej pieniężnej bezpośrednio graczom. Zasadnie zatem takie czynności skarżącego organy oceniły jako aktywne uczestnictwo w urządzaniu gier hazardowych. Podkreślenia wymaga, że dostarczenie i podłączanie urządzeń zapewniło dostęp graczom do automatów, odbieranie pieniędzy z automatów jak i ich zasilanie gotówką zapewniło ciągłość przebiegu gier na automatach, powodowało utrzymywanie automatów w stałej aktywności umożliwiając ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych. Zatem wykonywane przez skarżącego czynności pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z przeprowadzaniem gier na automatach. Ponadto podejmowane czynności związane z rozliczeniem gotówki świadczą o tym, że skarżący sprawował nadzór nad eksploatacją i użytkowaniem automatów. Nie sposób zgodzić się zatem ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że wykonywał on jedynie typowe obowiązki serwisowe tj. obowiązki związane z naprawą czy konserwacją sprzętu. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący pomimo wielokrotnych zobowiązań nie przedstawił umowy, która łączyła go z E. S.. Tym samym podnoszone w skardze okoliczności, że brak jest dowodów na to, że skarżący był prawnym, dysponentem automatów, czy że nie ustalał reguł gry, nie zatrudnił pracowników w ani ich nie szkolił, nie mogą przesądzać o braku możliwości uznania go za podmiot urządzający grę. Zatem w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegający na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec osoby, która nie posiadała przymiotu "urządzającego gry", nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projekt nie został notyfikowany i które w konsekwencji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą do wymierzania kar wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono m.in., że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. Zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13). Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie sąd miał na uwadze, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 122 i 187 § 1 O.p.. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie - art. 191 O.p.. Natomiast dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p.. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zebrane w sprawie są też wystarczające do prawidłowej i obiektywnej oceny stanu faktycznego w sprawie. W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej polegających na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez stronę w stosunku do automatów w do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie współpracował z podmiotem, który takie gry urządzał; w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącego z dnia 14.07.2020r., wskazać należy przede wszystkim, do wniosków tych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z dnia 6.08.2020r., natomiast skarżący nie wskazał powodów zaskarżenia postanowienia dowodowego. Dodatkowo wskazać należy, że w przedmiotowym wniosku z dnia 14.07.2020r. podatnik wnosił m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dysponenta lokalu - M. A. na okoliczność współpracy z H. Q. a także o przeprowadzenie dowodu z umowy zawartej pomiędzy dysponentem lokalu, a H. Q. Z.. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ustalenie wskazanych przez skarżącego okoliczności jest nieistotne dla niniejszej sprawy, z uwagi na to, że ewentualnie mogłoby jedynie doprowadzić do ukarania obok skarżącego dodatkowo inny podmiot. Gdyby bowiem materiał dowodowy został o taką umowę uzupełniony, to i tak skarżący nie zostałby zwolniony z odpowiedzialności, gdyż, jak już powyżej wskazano, również jemu można przypisać aktywne działanie w urządzaniu gier na tych samych automatach. Natomiast co wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów odnośnie zatrudnienia skarżącego w wskazać należy, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe starania mające na celu przeprowadzenie dowodów na powyższe okoliczności, jednak skarżący nie przedstawił ani umowy o pracę ani innych dowodów na okoliczność jego zatrudnienia a przede wszystkim na okoliczność zakresu jego obowiązków w E. S.. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie świadka: - M. A. na okoliczność ustalenia, kto wstawił automaty do lokalu, i kto je serwisował, kto ich doglądał, na czym polegała ich obsługa; - tj. osób z ramienia H. Q. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. mogących mieć wiedzę w przedmiotowej sprawie na okoliczność tego kto wstawił automaty do lokalu, kto je serwisował i obsługiwał. Wskazać należy, że okoliczności te zostały przez organy wyjaśnione, gdyż z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków - pracowników dysponenta lokalu wynika, że to skarżący wraz z kierowcą przywiózł automaty do lokalu, osobiście je wniósł i podłączył do prądu, a ponadto że dokonywał zasypywania urządzeń w monety 5 - złotowe jak i opróżniał automaty ze środków pieniężnych, dokonywał ich napraw, posiadał klucze do tych urządzeń oraz przywoził środki pieniężne na wypłatę wygranych i przekazywał je graczom. Słusznie zatem organ uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia kto wstawił automaty do lokalu, kto je serwisował, kto ich doglądał, na czym polegała ich obsługa była bezzasadna, gdyż okoliczność, na którą dany dowód miał zostać przeprowadzony, został już dostatecznie wykazany za pomocą innych dowodów. Odnosząc się natomiast do wniosku o przedstawienie dowodów na okoliczność znajdowania się przedmiotowych automatów w lokalu "K. I." podzielić należy stanowisko organów odsyłające skarżącego do dowodów w postaci protokołów oględzin i protokołów zatrzymania rzeczy. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących omawiany eksperyment procesowy w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., przede wszystkim podkreślić należy, że badaniem objęto przedmiotowe automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. Należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód dotyczący oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Natomiast argumentacja skarżącego ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów. Podkreślić przy tym należy, że skarżący miał zapewniony aktywny udział w postępowaniu przed organami obu instancji. Podsumowując w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami Skarżącej, odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Sąd uznał również, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z przepisów O.p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325., ze zm.) oddalił skargę. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.