III FSK 4275/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 278/21 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 278/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) oddalił skargę B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (zwanej dalej Zobowiązanym, Spółką, Stroną lub Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 stycznia 2021 r., nr [...]. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia ostatecznego, poddanego kontroli sądowoadministracyjnej było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zaskarżonym postanowieniem Organ odwoławczy. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z 28 listopada 2020r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Skarżąca kwestionuje zaś formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez jego przedwczesne umorzenie, zarzucając, że organ egzekucyjny nie przedstawił ewentualnej kalkulacji, która wskazywałaby, iż w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oddalając skargę Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 – zwanej dalej u.p.e.a.) nie nakłada się na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegokolwiek dokumentu (kalkulacji), szczegółowo określonego co do formy, z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Tak zaś było w przedmiotowej sprawie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, zwanej dalej CBOSA). W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła w całości nieprawomocny wyrok Sądu I instancji i wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, 3) przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2019 w celu ustalenia, jaki majątek (aktywa) posiadał Zobowiązany na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego (podstawą normatywną tego wniosku był art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.). Dodatkowo, działając na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., Spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: 1. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 59 § 2 u.p.e.a. W przekonaniu Strony polegało ono na błędnej wykładni przez Sąd I instancji oraz bezpodstawnym uznaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ustalił, iż 24 listopada 2020 r. Organ I instancji, działając z urzędu zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 28 czerwca 2019 r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Strony stało się to, chociaż nie zachodziły przesłanki określone we wskazanym przepisie. Nie zostało bowiem ustalone przez Organ I instancji oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego została przeprowadzona pisemna kalkulacja, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tym dokumentem Spółka winna być zaś zapoznana przynajmniej przez Organ II instancji; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a, w zw. z art. 7 K.p.a. - z uwagi na fakt, że Sąd I instancji bezzasadnie odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Strony doszło do tego w sytuacji, gdy z akt postępowania nie wynika, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, jakie były naliczone na podstawie tytułów wykonawczych z 28 czerwca 2019 r., wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Jednocześnie, działając w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. wystąpił on o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Użycie w treści wskazanego przepisu słowa "może" wskazuje na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia wydawanego na jego podstawie. Nie oznacza to rzecz jasna niczym nieskrępowanej swobody organu administracyjnego (egzekucyjnego) w wydawaniu postanowienia w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. W demokratycznym państwie prawnym organy administracyjne nie mogą bowiem wydawać rozstrzygnięć w ramach swobodnego uznania, a jeżeli nawet ustawodawca nie ukształtował kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, warunkujących możliwość takiego lub innego orzekania, ogranicznikiem uznania administracyjnego są przepisy ustawy zasadniczej. Zawsze też w uzasadnieniu decyzji uznaniowej (postanowienia uznaniowego), wydający ją organ zobowiązany jest wskazać, dlaczego sformułował określone rozstrzygnięcie. W przypadku art. 59 § 2 u.p.e.a. okolicznością warunkującą fakultatywne umorzenie postępowania egzekucyjnego (kierunkową dyrektywą wyboru konsekwencji) jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Warto przy tym zauważyć, że przez wzgląd na uznaniowy charakter postanowienia wydawanego na tej podstawie, ustawodawca nie określa, w jaki konkretnie sposób organ powinien stwierdzić (wykazać) tę okoliczność. Istotą uznania administracyjnego jest bowiem stworzenie wspomnianemu podmiotowi swoistego "luzu decyzyjnego" – pewnej przestrzeni uznaniowego orzekania, ograniczonej jedynie kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji. Już z tego powodu nie jest trafne oczekiwanie, że Organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 59 § 2 u.p.e.a. powinien sporządzać i prezentować Zobowiązanemu kalkulację, z której wynikałoby, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystarczające jest natomiast wykazanie tej okoliczności w jakikolwiek sposób i wyjawienie argumentacji w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2656/18, publik. CBOSA). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za Organem I instancji przywołał podjęte czynności egzekucyjne, ukierunkowane na uzyskanie zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych Strony. Jednocześnie wskazano na bezskuteczność tych działań. Poza wskazanym przez Spółkę, należącym do niej samochodem osobowym (oraz środkami w kasie Zobowiązanego, wpłaconymi przez niego na rachunek Organu I instancji) nie odnaleziono bowiem żadnego majątku należącego do tego podmiotu. Brak było bowiem środków na rachunku bankowym, rachunków rozliczeniowych (bankowych), majątku nieruchomego lub ruchomego, a w dodatku Skarżąca faktycznie zaprzestała swojej działalności, o czym świadczy nieskładanie przez nią deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wykreślenie jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że nie ma perspektyw na uzyskanie przez Zobowiązanego środków finansowych w przyszłości. Skoro bowiem podmiot ten nie składa deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych, świadczy to że nie uzyskuje on przychodów i w konsekwencji dochodów. Wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług oznacza zaś, że nie ma szans na osiąganie obrotów, objętych opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. Potwierdzeniem tego jest informacja uzyskana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od doradcy podatkowego, reprezentującego Spółkę jako jej pełnomocnik. Wspomniany podmiot wyjaśnił, że Zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma majątku, a jego konta bankowe są zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. To zaś oznacza, że poza należnością uzyskaną z tytułu sprzedaży egzekucyjnej samochodu osobowego Skarżącej oraz wpłaconej przez nią kwoty uprzednio zdeponowanej w kasie Spółki nie ma realnej szansy na owocne kontynuowanie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, została spełniona przesłanka wskazana w art. 59 § 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem i wykazał tę okoliczność w uzasadnieniu swojego postanowienia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W konsekwencji, nie znalazł potwierdzenia pierwszy oraz drugi zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku dowodowego Strony należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 106 § 3 P.p.s.a. prowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli równocześnie są spełnione dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nawiązując do tej regulacji prawnej godzi się podkreślić, że Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2019 w celu ustalenia, jaki majątek (aktywa) posiadała na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w postępowaniu egzekucyjnym, którego prawidłowość umorzenia jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie jest istotne to, jakie bilansowe aktywa i pasywa ma jego strona. Znaczenie ma natomiast realnie istniejący, możliwy do zidentyfikowania (również co do miejsca jego położenia) majątek zobowiązanego. Ta substancja jest bowiem przedmiotem działań organu egzekucyjnego i umożliwia zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżąca, w trakcie postępowania egzekucyjnego mogła wskazać organowi należące do niej składniki majątkowe, z których możliwe jest egzekwowanie jej zobowiązań. Ze sposobności tej zresztą skorzystała, informując Naczelnika Urzędu Skarbowego o należącym do niej samochodzie osobowym, który w konsekwencji został spieniężony (wskazanie to miało miejsce w zażaleniu na pierwsze postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), a także wpłacając na rachunek Organu I instancji środki finansowe znajdujące się w kasie Spółki. Nic nie stało więc na przeszkodzie temu, aby również pozostała substancja majątkowa Spółki została wyjawiona w trakcie postępowania egzekucyjnego. Co więcej, w myśl art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 tej ustawy wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Brak jest więc przeszkód w tym, aby także obecnie Spółka ujawniła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego swój realnie istniejący majątek, umożliwiając tym samym zastosowanie dyspozycji art. 61 u.p.e.a. Z kolei, w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego pełnomocnik Strony zapewniał o braku jej majątku oraz o nieprowadzeniu przez nią działalności. Informacje te znalazły zaś potwierdzenie w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, który doszedł do przekonania, że w zaistniałym stanie faktycznym dalsze prowadzenie egzekucji doprowadzi tylko do maksymalizacji kosztów egzekucyjnych, natomiast nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności i nawiązując do dyrektywy art. 106 § 3 P.p.s.a. nie sposób ustalić, jakie istotne wątpliwości miałyby być wyjaśniane w postępowaniu sądowoadministracyjnym w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2019. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku dowodowego Spółki. W tej sytuacji, z wszystkich wskazanych wcześniej przyczyn skarga kasacyjna Strony została oddalona. Nastąpiło to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego ten podmiot w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowany na poziomie 360 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Stanisław Bogucki Jan Rudowski Adam Nita