I FSK 302/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 518/19 w sprawie ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 518/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy C., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 31 października 2018 r., nr [...] i zasądził zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła m. inn., iż w jej strukturze organizacyjnej występuje Komunalny Zakład Budżetowy w C. (KZB), odpowiedzialny za modernizację i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura ta służy do świadczenia usług na potrzeby własne Zakładu oraz Gminy, a także w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości Gminy dotyczyły konieczności uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, międzyokresowych kosztów, nadwyżki środków obrotowych oraz odsetek i kar umownych przy ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015 r., poz. 2193)? 2. Czy obliczając prewspółczynnik dla KZB, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców? 3. Czy wartość otrzymanych przez KZB kar umownych otrzymanych od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia? W ocenie Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotów, nieprzekazywanej do budżetu Gminy C. przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Nadto, obliczając prewspółczynnik dla KZB, działając na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców. Zdaniem strony, również wartość kar umownych, otrzymanych przez KZB od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Organ interpretacyjny w opisanym na wstępie postanowieniu odmówił wydania interpretacji z powołaniem się na treść art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Zdaniem organu zakres przedstawionych przez wnioskodawcę zagadnień wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych, wynikający z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pytania wnioskodawcy dotyczyły bowiem kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny zostać uwzględnione we wzorze prewspółczynnika, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w poszczególnych częściach - paragrafach sporządzanych sprawozdań finansowych. Organ podkreślił, że żadna z norm prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii, a sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie. Sąd I instancji, uchylając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające, nie podzielił obiekcji organu wyrażonych w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu pytania Gminy odnosiły się do konkretnych norm prawa podatkowego, które mogą podlegać wykładni. Pytanie nr 1 sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy takie przychody, które nie stanowią rzeczywistych wpływów pieniężnych związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, a jedynie stanowią zapisy księgowe, powinny pomniejszać wysokość prewspółczynnika. Nie chodzi zatem o kwestie techniczne, ale o prawidłowe rozumienie przepisów prawa materialnego mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pytanie nr 2 dotyczyło interpretacji art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei pytaniem nr 3 Gmina zwróciła się wyłącznie o interpretację przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia w kontekście § 3 ust. 4 i użytego w tym przepisie sformułowania "odszkodowania należne, inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 i art. 14b § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 31 października 2018 r. i przyjęcie, iż organ w świetle zadanych we wniosku interpretacyjnym pytań na tle przedstawionego opisu sprawy był zobowiązany do merytorycznego jej rozpoznania, podczas gdy analiza formalna rzeczonego wniosku prowadzi do wniosku, iż wątpliwością interpretacyjną objęte są kwestie techniczne związane z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach, które uregulowane są - jak wskazał sam wnioskodawca – w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydawanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w tej ustawie i tym samym nie mogły one stanowić podstawy do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy. Analiza zawartych w niej zarzutów pozwala na stwierdzenie, że na tym etapie postępowania sporna jest kwestia, czy stawiane przez Gminę we wniosku pytania mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też należało – jak uczynił to organ, a czego nie zaakceptował Sąd I instancji – odmówić na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy do rozstrzygnięcia pozostaje, czy Gmina może pytać o to, czy dla celów ustalenia prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego powinna w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych nieodpłatnie przez Gminę KZB, międzyokresowych kosztów i nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB oraz odsetek i kar umownych, a wszystko to m. inn. w kontekście definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 tego rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcie wspomnianych kwestii nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a sprowadza się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z obliczeniem prewspółczynnika dla Zakładu (ustaleniem kwot jakie powinny zostać uwzględnione we wzorze wskazanym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Poza tym § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów definiujący przychody wykonane zakładu budżetowego odsyła do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, której przepisy nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie określają bowiem ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania, ani też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. W sprawie tej Gmina pytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stanął na stanowisku, że organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem tego Sądu, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. Dalej Sąd podnosi w cytowanym uzasadnieniu: "Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazany przez Gminę § 3 ust. 4 rozporządzenia MF ma charakter przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej – omawiane rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określa ono zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF jest również sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 rozporządzenia MF, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego". Identyczna sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji. Jak podkreślił NSA w cytowanym już wyroku, ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. Prawidłowa zatem była konstatacja Sądu I instancji, który stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na wszystkie trzy pytania Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytania te dotyczą praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Ich treść nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez Gminę przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. Pytanie nr 2 natomiast, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, dotyczyło interpretacji art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w sposób czytelny wskazała zatem na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie (o którym mowa w art. 165) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski Danuta Oleś (przew.) Agnieszka Jakimowicz