I FSK 2059/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/17 w sprawie ze skargi S.T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S.T. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż S.T. (dalej: "strona" lub "skarżący") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia nabycia żurawia samojezdnego w deklaracji VAT-23. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pozostałych specjalistycznych robotach budowlanych. Nabył w Niemczech używany dźwig teleskopowy [...], rok produkcji 2010. Jest to żuraw samojezdny. Pojazd ten może samodzielnie poruszać się po drogach publicznych, w związku z tym podlega rejestracji w urzędzie gminy jako samochód specjalny - żuraw samochodowy. Żuraw kołowy (samojezdny, samobieżny) to urządzenie dźwigowe na podwoziu samojezdnym, używane stacjonarnie do prac przeładunkowych i montażowych. Maszyna taka nie może pracować bez stacjonarnego jej osadzenia, zabalastowania i ustabilizowania. Standardowo do jej obsługi wystarcza jedna osoba, która jednocześnie jest kierowcą (w trakcie dojazdu) i operatorem (w trakcie pracy). Skarżący jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowany również na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytanie: czy zakup pojazdu "żuraw samojezdny" podlega rozliczeniu na druku VAT-23 i obowiązkowi uiszczenia podatku od towarów i usług od przemieszczenia dźwigu na teren Polski? Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 56 i art. 59 akapit 1 lit. g Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), środkiem transportu są pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Według skarżącego żuraw samojezdny nie jest "środkiem transportu" w rozumieniu art. 103 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów od usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W odniesieniu do powyższych przepisów stwierdził, że brak jest obowiązku rozliczenia na druku VAT-23 i brak jest obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od przemieszczenia dźwigu na teren Polski. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że zagadnienie dotyczące tego czy żurawie samochodowe można uznać za środek transportu, ponieważ zachodzi wątpliwość, czy są one przeznaczone do przewozu osób lub rzeczy, było przedmiotem rozważań Komitetu Doradczego ds. VAT, tj. organu Unii Europejskiej zajmującego się wykładnią Dyrektywy 2006/112/UE (dalej "Komitet"). W opinii Komitetu żurawie samojezdne (dźwigi) nie są wprost wymienione w art. 38 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Zdaniem Komisji należy zwrócić się do definicji określonej w ustępie 1 tego artykułu. Główną cechą tej definicji jest to, że pojazdy muszą być przeznaczone do transportu osób i obiektów z jednego miejsca do drugiego. Jedynymi pojazdami wykluczonymi przez pkt 3 tego samego artykułu są te, które są trwale unieruchomione oraz kontenery. Komitet zwrócił uwagę, że żurawie samochodowe są zasadniczo przeznaczone do prac budowlanych, a ich głównym zadaniem jest właśnie transport lub przenoszenie dźwigu. Minister Rozwoju i Finansów jest zdania (za Komitetem), że żuraw samochodowy jest uznany za środek transportu w rozumieniu Dyrektywy 112, ponieważ spełnia definicję określoną w art. 38 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jako zaprojektowany do transportu przedmiotów. Tym samym przedmiotowy pojazd wypełnia definicję "środka transportu". Nabywany przez skarżącego żuraw samojezdny należy uznać za "inny środek transportu", o którym mowa w art. 103 ust. 4 ustawy. Zatem do czynności nabycia na terenie Unii Europejskiej (Niemcy) żurawia samojezdnego na podwoziu samojezdnym wyprodukowanego w 2010 roku będzie miał zastosowanie art. 103 ust. 4 i 5 ustawy, tzn. skarżący będzie miał obowiązek przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nabyciu środka transportu (VAT-23) oraz zapłaty podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 4 w zw. z art. 103 ust. 3 oraz art. 103 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że żuraw samojezdny spełnia przesłanki do uznania go za "inny środek transportu" w rozumieniu art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, skutkującą uznaniem, że z tytułu jego zakupu powstał obowiązek rozliczenia tego nabycia w deklaracji VAT-23 i konieczność zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, tzn. przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. W ocenie Sądu, z uwagi na specyfikę przedmiotowego urządzenia, żurawie (dźwigi) samojezdne nie stanowią w świetle ustawy o VAT środków transportu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 103 ust. 4 w zw. z art. 103 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 38 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, poz. 1, zwane dalej też: rozporządzenie Rady) - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej żuraw samojezdny nie stanowi "innego środka transportu" w rozumieniu przepisów o podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że dźwig samojezdny stanowi "inny środek transportu", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w istocie pojazd ten służy do transportu towarów, a co za tym idzie na skarżącym będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku i złożenia informacji VAT-23 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu jakim jest dźwig samojezdny. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej skardze kasacyjne sformułowane zostały jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 4 w zw. z art. 103 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 38 ust. 1 rozporządzenia Rady. Za ich pośrednictwem organ podatkowy zwalcza ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie tego, czy opisany we wniosku o interpretację indywidualną żuraw (dźwig) samojezdny stanowi inny środek transportu w rozumieniu art. 103 ust. 4 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności tych zarzutów. Z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 103 ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. W przypadkach, o których mowa w ust. 3 i 4, podatnicy są obowiązani przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację o nabywanych środkach transportu. Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika (art. 103 ust. 5 ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 38 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, poz. 1), gdzie "środek transportu" obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. W ust. 2 tego przepisu znalazła się przykładowa lista takich środków transportu, która obejmuje w szczególności następujące pojazdy: a) pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne; b) przyczepy i naczepy; c) wagony kolejowe; d) statki; e) statki powietrzne; f) pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych; g) ciągniki i inne pojazdy rolnicze; h) pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że z powyższych regulacji wynika, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, tzn. przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Przeznaczenie to, czyli przewóz, należy odczytywać wąsko w kontekście regulacji dotyczących ruchu drogowego i przykładowego katalogu pojazdów zawartego w art. 38 ust. 2 rozporządzenia Rady. Z uwagi na brak w przepisach ustawy o VAT definicji "środka transportu" Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż można posiłkować się klasyfikacjami statystycznymi. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. zwane dalej PKWiU) żuraw samojezdny należy zakwalifikować jako pojazd specjalny. Pojazdy te mieszczą się bowiem w grupowaniu 29.10.5 - Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, z wyłączeniem motocykli oraz podgrupie 29.10.51 - żurawie samochodowe i samojezdne (29.10.51.0 - Żurawie samochodowe i samojezdne). Jest to zatem grupowanie inne niż pojazdy przeznaczone od przewozu osób (samochody osobowe - grupowanie 29.10.2 i 29.10.3) oraz przeznaczone do przewozu towarów (grupowanie 29.10.4.). Również w Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2001 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30 października 2004 r.), żuraw samojezdny klasyfikowany jako pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia - kod 8705. Pozycja oznaczona tym kodem, obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) . Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że żuraw samojezdny jest urządzeniem technicznym podlegającym reżimowi prawemu ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1040). Z § 1 pkt 6 lit c) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r., poz.1468) wynika, że żurawie to maszyny służące do przemieszczania osób lub ładunków w ograniczonym zasięgu; w tej samej kategorii mieszczą się np. suwnice (lit. b) oraz (lit. j) schody i chodniki ruchome. Sąd zaznaczył, że te przepisy mówią o przemieszczaniu, a nie przewożeniu ładunków, a więc o sytuacji, gdy dźwig znajduje się w trakcie pracy przemieszczając podczepione do niego ładunki, a nie wtedy, gdy sam się przemieszcza. W skardze kasacyjnej jej autor odwołał się do treści tych samych przepisów lecz wywiódł z nich odmienne od Sądu pierwszej instancji wnioski. Jednak wnioski te stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, gdyż przedstawioną argumentacją nie podważono skutecznie tego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że opisany w stanie faktycznym wniosku żuraw samojezdny nie jest środkiem transportu, jak argumentował organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Jest to urządzenie, które pracuje stacjonarnie, a jego samojezdność przejawia się wyłącznie w tym, że możliwe jest (dzięki kołom) przemieszczenie zasadniczej części urządzenia (dźwigu) z miejsca na miejsce. Podstawowa funkcja tego urządzenia jest realizowana stacjonarnie, po wykluczeniu możliwości mobilności (po unieruchomieniu i ustabilizowaniu). Mobilność tego pojazdu przejawia się wyłącznie tym, że możliwe jest (dzięki podwoziu samochodowemu) przemieszczanie go z miejsca na miejsce, ale w trakcie jego przemieszczania nie jest realizowana żadna funkcja przewozu osób lub towarów, a także nie może być realizowana podstawowa funkcja, dla której tego typu maszyny były zaprojektowane i wykonane. W trakcie przemieszczania opisywany żuraw nie posiada funkcji przewozu towarów ani ludzi. W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, iż żuraw samojezdny to urządzenie techniczne na specjalnie skonstruowanym podwoziu samojezdnym, używane stacjonarnie do przenoszenia ładunków w bezpośrednim zasięgu ramienia tego urządzenia. Dźwig samojezdny jest sam w sobie maszyną (dźwigiem), tyle że posiada możliwość samodzielnego przemieszczenia się z miejsca na miejsce bez pomocy innych urządzeń. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz D.Oleś (spr.) R.Wiatrowski