III SA/Wa 67/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez T.J. (dalej: "Skarżący", "Strona") pod nazwą Usługi Budowlane T. J. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. i 2015 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencje zakupów VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. w zakresie wielkości zakupów za ww. miesiące i w zakresie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący posiada faktury VAT na zakup usług od firmy M. na łączną kwotę netto 1.084.380,50 zł i VAT 196.655.82 zł, jednakże w ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonania usług budowlanych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Stwierdzono, iż faktury te zostały wystawione przez podmiot, który nie nabył usług od swoich podwykonawców, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż Stronie - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za poszczególne miesiące 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Strony, 2. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego, 3. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., nieuwzględniające wykładni art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) (poprzednio - art. 17(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1), 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. wydał dla M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M., decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. m.in. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że M.S.nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców: K., D. oraz B., gdyż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W świetle powyższego stwierdzono, że skoro faktury dotyczące nabycia przez M.S. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego. W ocenie organu drugiej instancji Strona na podstawie kwestionowanych usług nabyła usługi, które nie zostały wykonane w 2015 r. przez M., którego podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonywali usług budowlanych. W związku z powyższym DIAS uznał, że deklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu usług od M., gdzie Skarżący rozliczył podatek naliczony dotyczący nabycia usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2015 r. - w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast faktury mające dokumentować ww. rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi". Powyższe, zdaniem DIAS, pozbawiło Stronę prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie można uznać, iż Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. DIAS podkreślił, że Strona nie sprawdziła swojego kontrahenta w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że nie był on w siedzibie firmy M. lub miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jego majątku, środków transportu ani pracowników. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Strony, 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego, 3. naruszenie art. 193 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że ewidencja zakupów VAT za miesiące marzec, maj czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, grudzień 2014 r. w zakresie wielkości zakupów za ww. miesiące i w zakresie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe, są nierzetelne a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, 4. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., nieuwzględniające wykładni art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) (poprzednio - art. 17(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1), 5. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – wskazanych w skardze współpracowników przedsiębiorstwa Skarżącego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie został złożony przez organ (pismo z dnia 9 czerwca 2020 r. - karta 37 akt sądowych), a Strona nie żądała przeprowadzenia rozprawy (na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III z dnia 16 czerwca 2020 r. wezwano pełnomocnika Skarżącego do zajęcia stanowiska wobec ww. wniosku organu - karta 39 akt sądowych, wezwanie uznano za doręczone w dniu 7 lipca 2020 r. - karta 41 akt sądowych). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M.. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie stanowią na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z ww. faktur podatek naliczony. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów dotyczące nie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę. Z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z zeznań Strony i świadków, jak i decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego (M.) w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Strony z M.. Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie, bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że firma M. w 2015 r. świadczyła usługi budowlane, które były wykonywane przez zatrudnionych pracowników (od 1 do 6 osób) oraz przy pomocy podwykonawców: J. , J. , D. , F.H.U. G. , B. i K.. Organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania robót budowlanych pomiędzy M. a J. , J. oraz F.H.U. G. i w konsekwencji uznały, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Przeciwne stanowisko organy zajęły wobec D., B. i K., uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec M. decyzji stwierdził, że w odniesieniu do tych faktur podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W odniesieniu do D.ustalono bowiem, że K.N.nie zatrudniał pracowników, a zlecone usługi zostały wykonane przez podwykonawcę – firmę B., który miał być jedynym podwykonawcą D.. Z kolei B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 30 października 2014 r. i od tego dnia korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, a od dnia 1 czerwca 2016 r. zawiesił wykonywanie prowadzonej działalności. Nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, informacji czy zeznania podatkowego za 2014 r. i 2015 r. Z zeznań M.M. wynika, że nieznana mu osoba zaproponowała mu założenie firmy budowalnej, za co miał otrzymywać pieniądze i wyżywienie, na co wyraził zgodę. Zeznał, że od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej do chwili obecnej nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie prowadził też żadnej dokumentacji księgowej, a jako kucharz nie posiadał też żadnych kwalifikacji do wykonania usług budowlanych. Po okazaniu faktur VAT dotyczących wykonania usług budowlanych na rzecz D. stwierdził, że faktury te widzi po raz pierwszy, podpisy nie są jego podpisami, nie otrzymywał żadnych pieniędzy z transakcji opisanych na tych fakturach, nie wykonał żadnego zakresu usług opisanych na tych fakturach. Nie wyrobił i nie posługiwał się pieczątką, której odcisk był widoczny na okazanych fakturach. Znał osobiście K.N., ale nie wiedział, że prowadzi on działalność gospodarczą. Nigdy nie miał z nim kontaktów związanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. na rzecz D. z zeznań K.N.wynikało natomiast, że faktury te dokumentują rzeczywiste zakupy i usługi wykonane przez M.M.. Na kolejne przesłuchanie K.N. nie wyraził zgody oraz nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące faktur wystawionych przez B.. W wyniku przeprowadzonej kontroli w D. organ podatkowy ustalił, że K.N. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych usług budowlanych. W konsekwencji organ określił temu podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych w okresie od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wystawione przez B. na rzecz D., jak również faktury wystawione przez D. na rzecz kontrahentów tego podatnika, w tym M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane w nich transakcje nie miały miejsca. Przy czym ustalono, że każda faktura wystawiona przez D. posiada odpowiadająca jej fakturę zakupu, wystawioną przez B.. Natomiast w protokole kontroli, sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , wydanym w stosunku do K. za 2014 r., wskazano na brak kontaktu z firmą - wezwania kierowane pod adres wskazany jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresata. Podmiot ten nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego oraz nie okazał również żadnych materiałów, wiarygodnych dowodów wykonywania usług. W złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. firma wykazywała wartości sprzedaży i podatku należnego wyższe, niż wynikają z faktur wystawionych na rzecz M.. Podmiot ten został wykreślony w dniu 16 czerwca 2016 r. z ewidencji na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że K.K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Nie był w stanie prowadzić firmy budowlanej w takich rozmiarach, jak to wynikało ze składanych w organie podatkowym dokumentów. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że podmioty te nie wystawiały rzetelnych faktur, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez M.. W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro faktury dotyczące nabycia przez M. ww. usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - to nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz Skarżącego, a więc również faktury wystawione przez M. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości. Organy, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Prawidłowo też odwołały się do ustaleń wynikających z wydanych wobec ww. kontrahentów przez właściwe organy decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzić też należy, że Strona samodzielnie, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawiła innych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, a wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków został złożony dopiero w skardze do tut. Sądu. Sąd postanowieniem z dnia 25 listopada 2020 r. (karta 50 akt sądowych) nie uwzględnił jednak tego wniosku dowodowego, gdyż w myśl regulacji zawartej w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowód z dokumentu (zasada ograniczonego postępowania dowodowego). Wnioskowany w skardze dowód ze źródeł osobowych wymogu tego nie spełnia. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Za niezasadne uznać należało zarzuty Strony, że organy podatkowe niestarannie i niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Natomiast Strona nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o wykonaniu spornych usług przez M.. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji). Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ewidencji zakupów VAT Skarżącego za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze M. jako wykonawcy, wprost przeciwnie, zachował się niedbale decydując się na współpracę z tym podmiotem. Strona w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczący M.. W żaden inny sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta. Nie wystąpiła także do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego. Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie posiada możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawców wystawcy faktur) wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury nie był faktycznym wykonawcą uwidocznionych na nich usług. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze i nie dołożył należytej staranności, w kontaktach z podmiotem widniejącym jako wystawca tych faktur, a w konsekwencji nie mógł zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W kontekście powyższych rozważań nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 O.p. oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.