I SA/Ol 456/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ, DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia A. L. (dalej Zobowiązany, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w E. z dnia "[...]"r., oddalające zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]"r., nr: "[...]" oraz nr: "[...]". Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]"r., wystawionych przez Wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., obejmujących należność podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok, w kwocie należności głównej "[...]"zł oraz należność pieniężną z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w kwocie "[...]"zł. W treści tytułów wykonawczych wskazano A. L., jako Zobowiązanego oraz M. L., jako małżonkę Zobowiązanego odpowiadającą do wysokości majątku wspólnego. Jako podstawę prawną wystawienia powyższych tytułów wykonawczych wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., określającą A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok. Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych decyzja była nieostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., postanowieniem z dnia "[...]"r., nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - postanowienie to zostało doręczone Zobowiązanemu w dniu "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]"r., stanowiącą podstawę prawną egzekwowanych należności pieniężnych. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu "[...]"r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – B. S.A., zawiadomienia z dnia "[...]"r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powyższe zawiadomienie o zajęciu, wraz z odpisami tytułów wykonawczych, doręczono Zobowiązanemu w dniu "[...]"r. Pismami z dnia "[...]"r., złożonymi odrębnie do każdego tytułu wykonawczego, Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest nieistnienie obowiązku po stronie żony Zobowiązanego – M. L., na którą zostały wystawione tytuły wykonawcze, jako na osobę ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe majątkiem wspólnym; art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., to jest niedopuszczalność egzekucji z majątku wspólnego, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2014 rok powstało na podstawie decyzji wymiarowej z dnia "[...]"r., czyli wydanej po dniu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej z dnia "[...]"r.; naruszenie przepisu art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 29 § 1 i § 2 Op., poprzez uznanie, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje również majątek wspólny podatnika i małżonka, w sytuacji kiedy zobowiązanie powstało po dniu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej; naruszenie art. 27c u.p.e.a., poprzez wystawienie tytułów wykonawczych na Zobowiązanego i jego małżonkę – M. L.; naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez niezbadanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec majątku wspólnego Zobowiązanego i jego małżonki. Zobowiązany wniósł o uznanie zarzutów za uzasadnione oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Do podania Skarżący załączył: kserokopię małżeńskiej umowy majątkowej z "[...]"r. ustanawiającej rozdzielność, majątkową; zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]"r.; oświadczenie z dnia "[...]"r. M. L., popierające zgłoszone przez Zobowiązanego zarzuty. Postanowieniem z "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. oddalił zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]"r. Organ egzekucyjny zaznaczył, iż zarzut naruszenia art. 27c u.p.e.a., w związku z art. 26 i art. 29 § 1 i § 2 Op., rozpatrzył, jako zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz jako zarzut nie spełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), które to zarzuty również zostały przez organ uznane za niezasadne. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, powtarzając co do zasady sformułowaną wcześniej argumentację. Postanowieniem z dnia "[...]"r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego stanowiska DIAS omówił szczegółowo zarówno przesłanki wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i tryb ich rozpoznania. Odnosząc się do meritum sprawy DIAS wskazał, że argumentacja Zobowiązanego nie w pełni odpowiada zarzutowi, o którym mowa wart. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zobowiązany nie kwestionuje bowiem samego faktu istnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w tytule wykonawczym. Zakwestionowano jedynie możliwość egzekwowania zobowiązania podatkowego z majątku wspólnego Zobowiązanego oraz jego małżonki, argumentując to faktem, iż zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego, powstało już po ustanowieniu pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej. W nawiązaniu do powyższego DIAS wyjaśniał, iż zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych wart. 30c. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a podatnik ma obowiązek prawidłowo obliczyć i zapłacić należy podatek (art. 21 § 1 pkt 1 Op.). W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2015 r. Najpóźniej w tej dacie Zobowiązany miał obowiązek prawidłowo obliczyć i opłacić należny podatek (art. 45 ust. 4 u.o.d.o.f.). DIAS wywodził dalej, że w treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jak wskazywał dalej DIAS Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]"r., określił A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie "[...]" zł. Jak podkreślał w kontekście powyższego DIAS decyzja z dnia "[...]"r. ma charakter deklaratoryjny, gdyż określa wysokość zobowiązania za 2014 rok, które powstało, z mocy prawa, w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 45 u.p.d.o.f. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok powstało z mocy prawa w dniu 30 kwietnia 2015 r. (ustawowy termin płatności zobowiązania za 2014 rok). DIAS zaznaczał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązanie podatkowe nie powstało w wyniku wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., ale zostało jedynie w tej decyzji określone. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata, to jest w sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego, który istnieje niezależnie od orzeczenia. Decyzja o charakterze deklaratoryjnym wywołuje skutki prawne "wstecz". Stwierdza jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy samego prawa. Decyzja określająca jest wydawana w przypadku, gdy podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość podatku, albo w ogóle zaniechał zapłaty podatku lub złożenia deklaracji. Jak podkreślał DIAS A. L. był zobowiązany do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Wydanie w późniejszym czasie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku nie zmienia oceny, że zobowiązanie podatkowe za 2014 rok już istniało wcześniej (przed dniem wydania decyzji) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Organ podatkowy w decyzji z dnia "[...]"r. określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości które należało uregulować wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia "[...]"r. W związku z powyższym, A. L. obowiązany był także do zwrotu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku. Jak wywodził dalej DIAS w myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych odpowiedzialność osób pozostających w związku małżeńskim reguluje art. 29 § 1 O.p. Jak podkreślał DIAS w myśl art. 29 § 1 Op., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa wart. 26 Op., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Jak wynika z art. 29 § 2 pkt 1 Op., skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia urnowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Od chwili zawarcia w dniu "[...]"r. związku małżeńskiego przez A. i M. L. obowiązywał ustrój wspólności ustawowej. Małżonkowie w dniu "[...]"r. zawarli umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. "[...]"). W przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok powstało w dniu 30 kwietnia 2015 r., czyli w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej. Organ w kontekście podnoszonego przez skarżącego faktu otrzymania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]"r. zaznaczał, iż zgodnie z przepisem art. 306a Op., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy wydaje zaświadczenie, potwierdzające fakty albo stan prawny, wynikający z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu na dzień wydania zaświadczenia. Wydanie zaświadczenie jest czynnością materialno - techniczną i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach wnioskodawcy. W związku z powyższym, wydane w dniu "[...]"r. oraz w dniu "[...]"r. zaświadczenia nie mogły ostatecznie przesądzać, iż nie istnieje zobowiązanie za 2014 r. w kwocie wynikającej z wydanej później decyzji organu podatkowego. DIAS biorąc powyższe po uwagę uznał, że skierowanie egzekucji administracyjnej nie tylko do majątku odrębnego A. L., ale też do majątku wspólnego małżonków było uzasadnione. DIAS zaznaczał przy tym, że zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Tym samym, nie zasadny jest zgłoszony przez Zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku po stronie małżonki o M. L. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wywiódł Zobowiązany, zarzucając organowi naruszenie: I. art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 ustawy ordynacja Podatkowa (dalej: O.p.) - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i pomijanie dowodów korzystnych dla strony, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie przedstawionych przez Skarżącego zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z "[...]"r. oraz z "[...]"r. - wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania postanowienia niekorzystnego dla Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ustalenia Organu w tym zakresie; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, II. art. 26 O.p. w związku z art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje nie tylko majątek odrębny podatnika, lecz także majątek wspólny podatnika i jego małżonka, a zawarta pomiędzy Skarżącym, a jego małżonką małżeńska umowa majątkowa ustanawiająca między stronami rozdzielność pozostaje bez wpływu na możliwość egzekwowania zobowiązań podatkowych także z majątku wspólnego, w sytuacji gdy Skarżący wraz z małżonką zawarł małżeńską umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność w dniu "[...]"r., a przed tym dniem egzekwowane w oparciu o skarżone tytuły zobowiązanie nie istniało, lecz powstało później na mocy orzeczenia z dnia "[...]"r., co potwierdzają m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawiane na rzecz Zobowiązanego w datach: "[...]"r. oraz "[...]"r.; III. art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 29 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż odpowiedzialność Skarżącego rozciąga się na majątek wspólny Skarżącego i jego małżonki, gdyż skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu "[...]"r. nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych dochodzonych na mocy tytułów wykonawczych jako zobowiązań powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w sytuacji, gdy na podstawie skarżonych tytułów dochodzona jest przez Organ należność wynikająca z orzeczenia z "[...]"r., a zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia tegoż orzeczenia, co nastąpiło wiele lat po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej z dnia "[...]"r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie istniało przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i Organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego Skarżącego i jego małżonki; IV. art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) poprzez wystawienie tytułu wykonawczego na Skarżącego i jego małżonkę M. L., w sytuacji, gdy egzekucja w stosunku do majątku wspólnego małżonków nie powinna być prowadzona, gdyż w czasie trwania wspólności majątkowej zobowiązanie Skarżącego nie istniało, lecz powstało po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej; V. naruszenie art. 29 § 1 O.p. poprzez niezbadanie przez Organ z urzędu dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku wspólnego Skarżącego i jego małżonki; VI. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych powstało z mocy prawa; VII. naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez: - uznanie, że zobowiązanie dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych powstało z mocy prawa z dniem "[...]"r., w sytuacji, gdy w tej dacie Skarżący miał obowiązek prawidłowo obliczyć i opłacić należny podatek, a podatkiem należnym do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość podatku jest podatek dochodowy wynikający z zeznania, a Skarżący składając zeznanie podatkowe za rok 2014 obliczył i opłacił należny podatek, a co za tym idzie do dnia doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego z dnia "[...]"r. podatek obliczony i uiszczony przez Skarżącego na podstawie zeznania był podatkiem należnym i wyczerpywał powstałe z dniem "[...]"r, zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji na dzień zawarcia umowy majątkowej pomiędzy małżonkami zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji podatkowej nie istniało, co skutkuje niemożnością jego egzekwowania z majątku wspólnego; - uznanie przez Organ, że odpowiedzialność Skarżącego rozciąga się na majątek wspólny Skarżącego i jego małżonki, gdyż skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu "[...]"r. nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych dochodzonych na mocy skarżonych tytułów wykonawczych jako zobowiązań powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w sytuacji, gdy na podstawie skarżonych tytułów dochodzona jest przez Organ należność wynikająca z orzeczenia z "[...]"r., a zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia tegoż orzeczenia, co nastąpiło wiele lat po zawarciu małżeńskiej umowy majątkowej z "[...]"r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie istniało przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, gdyż podatkiem należnym do dnia wydania i doręczenia przedmiotowej decyzji był wyłącznie podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez Skarżącego za rok 2014 i tylko w takim zakresie powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, z terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przypadającym na dzień 30 kwietnia 2015 r., a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem należności wynikającej z tytułów wykonawczych skuteczna i Organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego Skarżącego i jego małżonki, a tak skierowana egzekucja jest niedopuszczalna; VIII. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., w związku z przytoczonymi wyżej naruszeniami, poprzez uznanie przez Organ, iż egzekucja z majątku wspólnego jest dopuszczalna, a małżonka Skarżącego ponosi odpowiedzialność przedmiotową za zobowiązanie podatkowe Skarżącego, w sytuacji gdy prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnego jest niedopuszczalne gdyż zobowiązanie podatkowe powstało po dniu zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej z dnia "[...]"r., a w dacie powstania pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności zobowiązanie w kwocie dochodzonej na podstawie tytułów wykonawczych nie istniało, co wyklucza odpowiedzialność przedmiotową małżonki Skarżącego, a co dodatkowo zostało potwierdzone zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach z dnia "[...]"r. i z dnia "[...]"r.; W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że orzeczenie określające zobowiązanie podatkowe zostało wydane w dniu "[...]" r. Umowa o ustanowieniu rozdzielności majątkowej została zawarta w dniu "[...]" r. tj. prawie 3,5 roku przed wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe w zakresie należności wynikającej z tytułów wykonawczych nie istniało zatem przed dniem zawarcia, pomiędzy Zobowiązanym a jego małżonką, małżeńskiej umowy majątkowej ustanawiającej rozdzielność majątkową. W tym zakresie powstało ono dopiero z momentem wydania decyzji z dnia "[...]"r. W konsekwencji, umowa ta i jej skutki odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu jej zawarcia, co powoduje, że organ nie mógł rozszerzać odpowiedzialności podatnika na majątek wspólny. Byłoby to sprzeczne z treścią art. 26 Op i 29 § 2 pkt 1 Op a contrario. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019.2167 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżone postanowienie Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podniesione w treści skargi zarzuty jak również argumentacja formułowana przez Skarżącego na etapie postępowania przed organami, pozwalają przyjąć, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena prawidłowości skierowania egzekucji do majątku wspólnego Skarżącego i jego małżonki, a zatem kwestia prawidłowości stosowania art. 29 § 1 O.p. Skarżący kwestionuje w istocie możliwość egzekwowania zobowiązania podatkowego z majątku wspólnego swojego oraz małżonki, argumentując to faktem, iż zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego, powstało już po ustanowieniu między nimi rozdzielności majątkowej. Uzasadnieniu tego podstawowego zarzutu służyć ma argumentacja zmierzająca do wykazania, że egzekwowane zobowiązanie powstało dopiero w dniu doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia "[...]"r. Konsekwencją przyjęcia przez skarżącego wskazanego wyżej stanowiska, są zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 u.p.e.a. przez błąd w treści tytułu wykonawczego, art. 27c u.p.e.a. poprzez wystawia tytułu wykonawczego na oboje małżonków jak i zarzuty procesowe dotyczące samego postępowania organów egzekucyjnych – w tym naruszenia zasady im dubio pro tributario oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności odnieść należy się do momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 kwietnia 2020r. (sygn. akt II FSK 451/12 dostępny w http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika." W wyroku z dnia 13 kwietnia 2001r. NSA (sygn. akt III SA 648/00 CBOSA) wskazywał, że treść przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali". W wyroku z dnia 22 stycznia 1999 (sygn. akt I SA/Łd 247/97) NSA wskazał wprost, że moment powstania zobowiązań podatkowych, mający znaczenie z punktu widzenia następstw podatkowych oraz konsekwencji z powodu niewykonania zobowiązania, określają przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych moment ten określa art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), który stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jak w dalszej części uzasadnienia wskazywał NSA decyzje taką wydać można do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego mocy prawa. Tym samym to nie decyzja kreuje powstanie obowiązku, ale z racji swojego deklaratoryjnego charakteru sankcjonuje niejako jego istnienie. Inaczej rzecz ujmując decyzja określająca inną wysokość podatku dochodowego niż wynikająca z zeznania podatkowego za dany rok, ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to znaczy, że stwierdza jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Stwierdzić zatem należy, że wbrew stanowisku Skarżącego zobowiązanie podatkowe w p.d.f. powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik - Skarżący - był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podnoszony przez Skarżącego argument o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. Zaznaczyć należy również, że przyczyną wydania decyzji określającej jest okoliczność w której podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość podatku, albo w ogóle zaniechał zapłaty podatku lub złożenia deklaracji. Nie można zatem czynić z naruszenia prawa jakim było zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego czynić argumentu przemawiającego za odsunięciem w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego i ograniczeniem odpowiedzialności z tytułu tego zobowiązania. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że organy słusznie przyjęły, ze decyzja z dnia "[...]"r. miała charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie podatkowe za 2014 rok, powstało, z mocy prawa, w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 45 u.p.d.o.f. tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. Przyjęcie wskazanej wyżej tezy determinuje niejako dalszą ocenę prawną sprawy. Skoro egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały przed dniem zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej (tj. przed dniem "[...]"r.) to miał do nich zastosowanie art. 29 § 1 O.p. Odpowiedzialność z tytułu dochodzonych zobowiązań podatkowych obejmuje zatem majątek odrębny (osobisty) podatnika, oraz cały majątek wspólny podatnika i jego małżonki. Konsekwencją rozciągnięcia odpowiedzialności podatnika na majątek wspólny jego oraz małżonki jest również odpowiedzialność tego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozumieć jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków przymusu zmierzających do wyegzekwowania podatków również z jego majątku, który stanowi majątek wspólny małżonków. W wyroku WSA w Bydgoszczy z 22.01.2015 r. (I SA/Bd 1155/14, LEX nr 1649452) wskazano, że małżonek de facto odpowiada majątkiem wspólnym bez ograniczeń kwotowych i bez wyłączenia z niego określonych składników. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa wraz z wystawieniem tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, na małżonka podatnika. Słusznie zatem organ II instancji ocenił, że dane Zobowiązanego są właściwie wskazane w tytułach wykonawczych, zgodnie z treścią decyzji z dnia "[...]"r., stanowiącej podstawę prawną do prowadzenia egzekucji. W tytułach wykonawczych M. L. nie została wykazana jako zobowiązana, w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest ona odpowiedzialna do wysokości majątku wspólnego za zobowiązania podatkowe małżonka, a odpowiedzialność ta powstała z mocy prawa, wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych, bez konieczności wydawania odrębnych decyzji przez organ podatkowy. Wystawione tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy, o których mowa wart. 27 u.p.e.a., w tym zawierają wskazanie art. 29 O.p., w związku z art. 27c u.p.e.a., jako podstawy prowadzenia egzekucji wobec małżonka Zobowiązanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł również by postępowanie prowadzone przez organ podatkowy dotknięte było istotnymi wadami procesowymi. Okoliczność, iż organ nie podzielił stanowiska skarżącego nie może być interpretowana jako naruszenie zasady id dubio pro tributario. Nie zasługują również na aprobatę zarzuty skarżącego dotyczące braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy lub prowadzenia postępowania w kierunku wykazania z góry przyjętej tezy. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez skarżącego wykładni prawa, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.