I FSK 620/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 585/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 585/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 493.281 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w ramach czynności sprawdzających złożoną deklarację poddał analizie i stwierdził występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Organ ten wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów, ale wobec ich niezłożenia oraz wobec wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń przedłużył termin zwrotu podatku do 30 sierpnia 2019 r. Przed upływem tego terminu organ I instancji otrzymał informację, że wobec podmiotu będącego sprzedawcą towarów na rzecz Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. W dniu 26 lipca 2019 r. Skarżąca skorygowała pierwotną deklarację, wykazując do zwrotu kwotę 382.770 zł, a zatem ostateczny termin zwrotu przypadał na 24 września 2019 r. Przed upływem tego terminu organ I instancji uzyskał informację o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do lipca 2019 r. i kolejny raz przedłużył termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2019 r. Prawidłowość transakcji była również przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zakończonej w dniu 9 września 2019 r. blokadą rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin. Postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużono termin tej blokady na okres 3 miesięcy, tj. do 11 grudnia 2019 r. Wskutek tych działań wykreślono Skarżącą z rejestru VAT. W związku z powziętymi wątpliwościami co do zasadności zwrotu oraz nadal trwającą kontrolą celno-skarbową, organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwa realizacja zwrotu podatku i w dniu 9 grudnia 2019 r. kolejny raz przedłużył termin tego zwrotu, tym razem do 31 marca 2020 r. Na postanowienie organu I instancji Skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor utrzymał to postanowienie w mocy. Wskazując na przywołane wyżej okoliczności faktyczne stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy umożliwiające przedłużenie terminu zwrotu. Przede wszystkim zaś wszczęta wobec Skarżącej kontrola celno-skarbowa nadal trwała. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem w sprawie istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu przemawiało nie tylko występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które na etapie czynności sprawdzających stwierdził organ I instancji, ale również dokonanie blokady rachunków bankowych Skarżącej, wykreślenie jej z rejestru VAT, a także tocząca się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do lipca 2019 r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera zatem wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Sąd podkreślił jednocześnie, że skarga Skarżącej na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jej jako podatnika VAT została przez Sąd oddalona wyrokiem z 17 listopada 2020 r. (I SA/Po 522/20). Dodał też, że kontrola celno-skarbowa nadal trwa, ponieważ gromadzony jest materiał dowodowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie skutkujące uznaniem, że zasadne było dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu za ten okres, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie to wydano z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2019 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu I instancji nie narusza brzmienia art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p., podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu I instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 O.p. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Jako chybiony należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres". 6.2. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 493.281 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W ramach czynności sprawdzających, złożoną przez Skarżącą deklarację organ I instancji poddał analizie i weryfikacji w oparciu o dostępne mu systemy. Analiza dokonana z wykorzystaniem WRO-SYSTEM bez dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT nie pozwalała na stwierdzenie prawidłowości i rzetelności dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku VAT za marzec 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., pismem z 22 maja 2019 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Następnie, z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz brak dokumentów umożliwiających weryfikację zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu, organ I instancji postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki wynikającej z deklaracji za marzec 2019 r. do 30 sierpnia 2019 r. Ponadto, z uwagi na powzięcie informacji o prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. m.in. w spółce S. (sprzedawca towarów do Skarżącej) kontroli podatkowej, pismem z 22 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zwrócił się o udzielenie informacji, na jakim etapie prowadzona jest ww. kontrola. Z odpowiedzi udzielonej 12 sierpnia 2019 r. wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadzi kontrolę w S. Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2018 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, w toku której nie można jednoznacznie stwierdzić zakresu i skali ewentualnych nieprawidłowości. W dniu 26 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła do organu podatkowego korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., zmniejszającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 56.511 zł, i wskazującą na jej wysokość jako: 382.770 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w związku z otrzymaniem z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przed terminem zwrotu informacji o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do lipca 2019 r. w dniu 19 września 2019 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu za marzec 2019 r. i odstąpił od prowadzonych czynności sprawdzających za ww. okres. Powyższa kontrola nie została zakończona - jak wynikało z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 10 grudnia 2019 r., gromadzony jest materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w dniu 9 grudnia 2019 r. następne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. korekcie deklaracji, do dnia 31 marca 2020 r. Organ wskazał, iż "wątpliwości co do prawidłowości dokonanego rozliczenia, a w szczególności zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, powstały przede wszystkim, z uwagi na dokonywanie przez spółkę szeregu transakcji, w przeważającej części z podmiotami powiązanymi". Zauważył także, że prawidłowość przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji była przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której 9 września 2019 r. dokonano blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych Skarżącej, a następnie postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2019 r. przedłużono termin tej blokady na okres 3 miesięcy, tj. do dnia 11 grudnia 2019 r. Organ I instancji podkreślił także, że w następstwie ww. działań, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreślił Skarżącą z rejestru VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że opisane okoliczności uzasadniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej za marzec 2019 r. 6.3. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2384/15). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). 6.4. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne, w jakich zapadło postanowienie organu I instancji, a następnie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu było w pełni uzasadnione. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. 6.5. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, jakoby fakt niezakończenia prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej był "jedynym argumentem jaki na przestrzeni dotychczasowego postępowania był wykorzystywany przez organy podatkowe" (str. 8 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sama w sobie okoliczność wszczęcia i niezakończenia tejże kontroli celno-skarbowej rzeczywiście nie mogłaby stanowić podstawy do wydania w sprawie postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca pomija jednak, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, iż podstawą kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT Skarżącej za marzec 2019 r. były przede wszystkim poczynione w ramach czynności sprawdzających ustalenia dotyczące powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą i podmiotami, z którymi dokonywała ona transakcji w spornym okresie, jak również wyniki przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, które doprowadziły do blokady rachunków bankowych Skarżącej na 72 godziny na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że blokada została przedłużona do 11 grudnia 2019 r., zaś Skarżąca na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru VAT. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, jak i ustalenia prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2019 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, iż w związku z prowadzoną wobec Skarżącej kontrolą celno-skarbową, w październiku 2019 r. została wydana decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2021 r., I SA/Po 672/20). Decyzja ta została wprawdzie uchylona – na co zwracała uwagę strona w złożonej w niniejszej sprawie skardze do WSA w Poznaniu – jednakże w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 11 maja 2020 r. wydał po raz kolejny decyzję w powyższym zakresie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał ją w mocy decyzją z 13 sierpnia 2020 r. Istotne jest, iż podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia ich na majątku Skarżącej były ustalenia, wskazujące m.in. na przyjmowanie przez Skarżącą do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Skarga na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została oddalona. W kontekście powyższego nie można podzielić argumentacji strony zawartej w skardze kasacyjnej, jakoby prowadzona wobec strony kontrola celno-skarbowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości związanych z rozliczaniem przez nią podatku od towarów i usług w spornym okresie, a tym samym bezzasadne było przedłużenie na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 grudnia 2019 r. terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej za marzec 2019 r. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia (jak już wyżej wskazano - dokonywanie przez Skarżącą zakupów od podmiotów powiązanych z nią osobowo i kapitałowo, wyniki analizy ryzyka wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jak również ustalenia kontroli celno-skarbowej, w efekcie których wydana została wobec Skarżącej decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sporny okres rozliczeniowy i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej) uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. 6.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w ramach którego strona wskazuje na wadliwość uzasadnienia postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podnosi przy tym, że uzasadnienie to "nie zawierało wskazania i uzasadnienia przyczyn, które w ocenie organu spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu" (str. 3 skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym powiązany jest kolejny, tj. zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p., w zakresie którego strona wskazała, że organ odwoławczy "uzupełniając" uzasadnienie postanowienia organu podatkowego I instancji w zakresie argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT Skarżącej naruszył sformułowaną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dotyczy on wadliwości postanowienia organu I instancji, gdy tymczasem przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu było postanowienie organu odwoławczego. Z tego względu zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny. Analizując natomiast zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p. należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1228/20). W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu I instancji, nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (tu postanowienia) organu I instancji. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.