I FSK 649/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 221/20 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. D. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2020 r. w sprawie I SA/Lu 221/20, w sprawie ze skargi J. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 22 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wadliwe było stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż w przypadku gdy organ w okolicznościach niniejszej sprawy uznał, iż podatnik nie spełniał warunków do dokonania zwrotu podatku w systemie TAX FREE, brak było podstaw do stwierdzenia, iż dokonywał on dostawy towarów stanowiącej eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w sytuacji gdy z ustaleń organu wynika, iż skarżący dokonał dostawy towarów na rzecz podróżnych z Białorusi i Rosji, owe towary, opisane w dokumentach TAX FREE, opuściły terytorium Polski i jednocześnie Unii Europejskiej, lecz skarżący nie dysponował dokumentami stosowanymi w takim eksporcie (nie dokonywał zgłoszeń celnych w procedurze wywozu), będąc w posiadaniu jedynie potwierdzenia dokonanego przez funkcjonariusza Służby Celnej w sposób urzędowy na dokumencie TAX FREE, że dana osoba wywiozła określony towar w podanej dacie. Sąd zobowiązał przy tym organ podatkowy, aby ponownie rozpoznając sprawę dokonano ustalenia rzeczywistej treści spornych czynności handlowych, a następnie rozważono zastosowanie adekwatnych przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem, że w dotychczasowym postępowaniu organ nie zrekonstruował pełnego stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia rzeczywistej treści czynności dokonanych przez skarżącego i podróżnych z Rosji i Białorusi oraz nie zastosował adekwatnych przepisów prawa podatkowego; II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. i przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącego mogą zostać uznane za eksport pośredni towarów, w sytuacji gdy czynności skarżącego (dostawa towarów) wykonywane były w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym TAX FREE, przewidzianej w art. 126-130 u.p.t.u., która jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką dla dostawy krajowej (z możliwością zwrotu podatku podróżnym i zastosowania przez podatnika stawki 0 %), jako odrębnej procedury od eksportu pośredniego i czynności skarżącego nie można uznawać zamiennie za eksport. W związku z powyższym DIAS wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i – powołując się na art. 182 § 2 P.p.s.a. – oświadczył, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy organ podatkowy w sytuacji gdy stwierdzi, że sprzedane przez podatnika towary zostały przez nabywcę wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, lecz wywóz ten nie spełnia warunków uznania go dokonany w ramach procedury TAX FREE (art. 126-130 u.p.t.u.) jest zobowiązany do ustalenia, czy wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., co pozawalałoby podatnikowi na zastosowanie do spornej sprzedaży tych towarów stawki 0 %. 3.2. Analogiczne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19 [...], EU:C:2020:1045. W sprawie tej dyrekcja ds. podatków i ceł prowincji C. (Węgry) stwierdziła, że sporne nabycia produktów spożywczych, kosmetyków i środków czystości wywożonych do Serbii, dokonywane przez członków trzech rodzin serbskich, wykraczają poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców oraz że zostały one dokonane w celu odsprzedaży nabytych towarów. Zdaniem tego organu wyklucza to, by towary te mogły stanowić bagaż osobisty w rozumieniu właściwych przepisów. Organ ten uznał również, że B. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT w eksporcie, ponieważ spółka ta nie wszczęła procedury opuszczenia obszaru celnego przez te towary i nie posiadała niezbędnych w tym celu dokumentów. Trybunał w sprawie tej orzekł, że: 1) Przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium Unii Europejskiej w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim. 2) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że przesłanki zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie zostały spełnione, lecz dane towary faktycznie zostały przetransportowane przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, to jest on zobowiązany do zbadania, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tym art. 146 ust. 1 lit. b) może zostać zastosowane do danej dostawy, nawet jeśli właściwe formalności celne nie zostały dochowane, a przy zakupie nabywca nie miał zamiaru skorzystać z tego ostatniego zwolnienia. 3) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b), jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. TSUE podkreślił, że kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia tych obiektywnych kryteriów. W konsekwencji okoliczność, że organ podatkowy przyjął, iż dany eksport jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0 %) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.3. W świetle powyższego orzeczenia sformułowane przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, gdyż z orzeczenia tego wynika, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że: - w dotychczasowym postępowaniu organ nie zrekonstruował pełnego stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia rzeczywistej treści czynności dokonanych przez skarżącego i podróżnych z Rosji i Białorusi oraz nie zastosował adekwatnych przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.), co oznacza, że Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., - czynności dokonywane przez skarżącego mogą zostać uznane za eksport pośredni towarów, w sytuacji gdy czynności te (dostawa towarów) wykonywane były w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym TAX FREE, przewidzianej w art. 126 - 130 u.p.t.u., co oznacza, że Sąd nie naruszył art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. 3.4. Skoro - jak stwierdzono w skardze kasacyjnej - organ "nie zakwestionował samej sprzedaży (a tylko w związku z niedochowaniem stosownych warunków objął ją stawką krajową)", co oznacza, że w sprawie uznano, że miała miejsce dostawa towarów, których dotyczą sporne w sprawie transakcje, i towary te zostały wywiezione poza terytorium Unii przez ich nabywców, oraz że faktyczne wyprowadzenie tych towarów z terytorium Unii w odniesieniu do każdej z omawianych dostaw zostało potwierdzone przez organ celny wyprowadzenia, spełnione zostały materialnoprawne przesłanki do uznania spornych transakcji za spełniające warunki eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. 3.5. Ponadto podnieść należy, że podobnie jak w rozpatrywanej przez TSUE sprawie C-656/19 [...], również w niniejszej sprawie organ - poza stwierdzeniem świadomości podatnika o handlowym charakterze dokonywanych transakcji - nie przedstawił okoliczności wskazujących, że działanie to miało charakter oszustwa powodującego straty podatkowe, narażającego na szwank funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Jak stwierdził Trybunał "w tym względzie samo ewentualne zwiększenie obrotów tej spółki na niekorzyść jej konkurentów nie może a priori stanowić takiego zagrożenia". 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 ww. ustawy.