I SA/Lu 221/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. D. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. D., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w sprawie zmiany podatnikowi rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego za marzec w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - określenia zobowiązania podatkowego za lipiec w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień w kwocie [...]zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - określenia zobowiązania podatkowego za październik w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi, działającemu pod firmą "D. " J. D. w J. , rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w ten sposób, że: - za styczeń określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za luty określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za marzec określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za kwiecień określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za maj określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - za czerwiec określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za lipiec określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za sierpień określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za wrzesień określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; - za październik określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; - za listopad określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł; - za grudzień określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości odnośnie do stosowania przez podatnika przepisów dotyczących zwrotu podatku w systemie TAX FREE i niezasadne opodatkowanie dostaw towarów stawką w wysokości 0%. Przy czym, według organu, podatnik naruszył art. 126 - 129 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W konsekwencji podatnik zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Organ ustalił również, że w styczniu, maju oraz czerwcu 2015 r. podatnik nie rozliczył wynagrodzenia z tytułu umowy najmu samochodu zawartej w dniu [...] r. z R. P. "R. " w Ł., czym naruszył art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 4b i art. 106 i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, zaniżając we wskazanych okresach podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził także nieprawidłowości z tytułu ewidencji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ten sposób, że: - za kwiecień 2015 r. podatnik nie wykazał dwóch faktur (skóra obuwnicza) o łącznej wartości [...] zł wystawionych dla kontrahenta z [...] - I. , tj. faktur VAT: nr [...] z dnia 1 kwietnia o wartości [...] Euro ([...] zł wg średniego kursu NBP z dnia 31 marca 2015 r. [...] Euro = [...] zł) oraz nr [...] z dnia 23 kwietnia o wartości [...] Euro ([...] zł wg średniego kursu NBP z dnia 22 kwietnia 2015 r. [...] Euro = [...] zł); - w maju 2015 r. podatnik w rejestrze błędnie zaewidencjonował faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla ww. kontrahenta, tj. fakturę VAT: nr [...] z dnia 27 maja o wartości [...] Euro ([...] zł), która powinna być zaksięgowana w kwocie [...]zł, tj. po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 26 maja 2015 r. [...] Euro = [...] zł), nr [...] z dnia 1 kwietnia o wartości [...] Euro ([...] zł), która powinna być zaksięgowana w kwietniu w kwocie [...]zł, tj. wg kursu z dnia 31 marca [...] Euro = [...] zł). Nadto podatnik nie zaewidencjonował faktury VAT nr [...] z dnia 1 kwietnia o wartości [...] Euro, natomiast z informacji uzyskanej z czeskiej administracji podatkowej wynika, że faktura ta została wystawiona w dniu 7 maja. Dlatego organ pierwszej instancji uznał, że powinna zostać zaksięgowana w maju w kwocie [...]zł, tj. wg kursu NBP z dnia 6 maja 2015 r. [...] Euro = [...]. W związku z powyższym organ uznał, że w maju wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy powinna wynieść [...] zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. podatnik wykazał nieprawidłowo i w nieprawidłowej kwocie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku w kwocie [...]zł. Na wymienioną kwotę składały się kwoty: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikająca z rejestru - [...] zł oraz [...] zł z dokumentu TAX FREE [...], również ujętego nieprawidłowo jako sprzedaż zwolniona, podczas gdy w maju 2015 r. nie wystąpiła u podatnika sprzedaż zwolniona. W informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2015 r. (wskazując maj 2015 r.) podatnik wykazał wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 20 ust. 1, art. 31 a oraz art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że w ewidencji sprzedaży VAT za maj 2015 r. podatnik nie wykazał faktury nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku [...] zł wystawionej dla [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w M. dokumentującej wykonanie usługi transportowej PL-FR. Faktura ta została błędnie rozliczona w maju jako nabycie usługi, czym podatnik naruszył art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT a zaniżenie wartości sprzedaży z tego tytułu wyniosło netto [...] zł, zaniżenie podatku należnego wyniosło zaś [...] zł. W czerwcu 2015 r. podatnik nieprawidłowo zmniejszył sprzedaż, która została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej w lipcu (paragony z dnia 1 lipca), o kwotę netto [...] zł i podatek należny o [...] zł na podstawie paragonu: nr [...] z dnia 1 lipca (godz. 16:44) - wartość brutto [...] zł (sprzedaż 1 szt. kurtki skórzanej [...] zł i sprzedaż 1 szt. kamizelki skórzanej [...] zł) – w ten sposób podatnik zmniejszył wartość netto sprzedaży o [...] zł i podatek o [...] zł; nr [...] z dnia 1 lipca (godz. 16:52) - wartość brutto [...] zł (sprzedaż 2 szt. kożuchów po [...] zł każdy i 1 szt. kombinezonu myśliwskiego o wartości [...] zł) – w ten sposób podatnik zmniejszył wartość netto sprzedaży o [...] zł i podatek o [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż w lipcu 2015 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] z dnia 6 lipca 2015 r. dla firmy R. R. P. w Ł. na kwotę brutto [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł) dokumentującą sprzedaż używanego ciągnika siodłowego rok prod. 2011, marka D. . Organ uznał, że wartość ta została zaniżona i po przyjęciu do opodatkowania wartości wynikającej z ekspertyzy rzeczoznawcy uznał, że z powyższego tytułu podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Z kolei w sierpniu 2015 r. podatnik błędnie rozliczył dwie faktury zakupu, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku [...] zł, za wynajem i serwis toalet oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku [...] zł, za zakup materiałów budowlanych, jako dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiot dostawy nie mieścił się ww. kategorii towarów. Uznał więc, że podatnik zawyżył podstawę opodatkowania netto o kwotę [...]zł i podatek o kwotę [...]zł. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w marcu 2015 r. podatnik nienależnie odliczył fakturę VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2015 r. (wartość netto [...] zł i podatek [...] zł) wystawioną przez [...] w Polsce w W. dla P. R. "R." w Ł. (opłata za uzyskanie wizy), bowiem nie był nabywcą tej usługi, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a zawyżenie wartości zakupów z powyższego tytułu wyniosło netto [...] zł, podatku naliczonego [...] zł. W kwietniu 2015 r. podatnik rozliczył fakturę VAT nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. o wartości brutto [...] zł (wartość netto [...] zł i podatek [...] zł) wystawioną przez [...] S.A. w L., której nie posiadał w zbiorze dokumentów księgowych, czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT. Ponadto w tym samym miesiącu organ stwierdził niezgodność wartości netto nabyć towarów i usług pozostałych wykazanych przez podatnika w rejestrze ([...]) z wykazaną w deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. wartością netto ([...]). Różnica wyniosła [...] zł. Organ uznał, że podatnik zawyżył wartość netto zakupów o kwotę [...]zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł. W maju 2015 r. podatnik błędnie odliczył fakturę VAT nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), która w rzeczywistości była fakturą sprzedażową wystawioną przez niego dla [...] Sp. z o.o. spółka komandytowa w M. dokumentującą wykonanie usługi transportowej. W czerwcu 2015 r. na skutek niezgodności wartości netto nabyć towarów i usług pozostałych wykazanych przez podatnika w rejestrze (łącznie [...] zł) i podatku naliczonego [...] zł) z wykazanymi w deklaracji [...] za czerwiec wartościami netto ([...] zł) i podatku naliczonego ([...] zł), podatnik zawyżył wartość netto zakupów pozostałych o [...] zł i podatek naliczony o [...] zł. Organ ustalił nadto, że w lipcu 2015 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył w wartościach EUR fakturę VAT nr [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. (duplikat z dnia 1 lutego 2016 r.) wystawioną przez [...] L. P. S.A., [...] w W. o wartości brutto [...] Euro (netto [...] Euro i podatku [...] Euro, PLN [...]). Kwoty faktury przeliczone wg kursu na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury, wynoszą - wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, wartość brutto [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 31a ust. 1 ustawy o VAT a zaniżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu wyniosło [...] zł, natomiast podatku naliczonego o kwotę [...]zł. W sierpniu 2015 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył fakturę VAT [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. wystawioną przez P.P.U.H [...] o wartości brutto [...] zł, wartości netto [...] zł, podatku [...] zł, w błędnych wartościach netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł. W ten sposób zawyżył wartość nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę [...]zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł. W listopadzie 2015 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył fakturę VAT nr [...]/2015 z dnia 3 grudnia 2015 r. o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł i podatku [...] zł, wystawioną przez [...] w P.. W ten sposób naruszył art. 86 ust. 10 ustawy o VAT zawyżając wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł, podatek naliczony o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał, że fakturę tę należało rozliczyć w grudniu 2015 r. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji i określenie zobowiązania lub nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w prawidłowej wysokości. Zarzucił naruszenie w art. 121, 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 146a ustawy o VAT. Nadto zarzucił zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odstąpienia od umowy najmu i nie wystąpienia zapłaty w jakiejkolwiek formie w danym oraz przyszłym okresie; nieuznanie korekty pomyłkowo wydrukowanych paragonów z kasy fiskalnej, niepodanie podstawy prawnej i dowolne ustalenie wartości sprzedaży ciągnika siodłowego, a także zakwestionowanie w sierpniu 2015 r. rozliczenia dwóch faktur i uznanie, że przedmiot dostawy nie mieści się w kategorii towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 146a ustawy o VAT. Jego zdaniem, towary nie zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE uprawniającej do zastosowania stawki 0%. Nie były to zakupy konsumpcyjne, osobiste zakupy podróżnych, lecz poczynione w celach zarobkowych, handlowych, czego podatnik - zdaniem organu odwoławczego - był świadomy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie kwestionował stanu faktycznego lecz wywodził z niego odmienne od przyjętych przez organ pierwszej instancji skutki podatkowe. Odnosząc się do przytoczonych przez podatnika w odwołaniu orzeczeń, organ odwoławczy podkreślił, że nie mogą one stanowić o błędnych ustaleniach w kwestii rozliczenia spornych transakcji TAX FREE nie tylko z tego powodu, że zostały wydane w innych, indywidualnych sprawach. Nadto odnosząc się do ich uzasadnień organ odwoławczy wskazał, że wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 813/15, potwierdza stanowisko organu, natomiast podstawą do uchylenia tym wyrokiem decyzji organu podatkowego były odmienne okoliczności niż w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że w sprawie nie miał do czynienia z niedochowaniem samej procedury, którą określono w art. 126 - 129 ustawy o VAT, lecz z kwestią, dotyczącą stosowania przepisów rozdziału 6. ustawy o VAT, zatytułowanego "System zwrotu podatku podróżnym" (art. 126-129), a mianowicie z wykorzystaniem przez podatnika tych przepisów niezgodnie z celem do jakiego zostały ustanowione przez ustawodawcę. Organ odwoławczy podkreślił, że regulują one dostawę towarów na rzecz podróżnych wywożących je w celu konsumpcji poza terytorium UE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie rozważono także kwestię, czy podatnik dokonywał dostawy towarów stanowiących eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT i ustalono, że podatnik nie dokonywał w okresie od stycznia do grudzień 2015 r. zgłoszeń celnych w procedurze wywozu. Dostawa towarów dokumentowana była przez podatnika dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE", nabywcą towarów nie byli podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, zwrotu podatku nie uzyskał podatnik (jak byłoby to w przypadku eksportu), lecz nabywca towarów niebędący podatnikiem. Zdaniem organu odwoławczego, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której w każdym przypadku, w którym podatnikowi, niespełniającemu zasad dotyczących zwrotu podatku w systemie TAX FREE, automatycznie przysługiwałaby stawka właściwa dla eksportu pośredniego, tj. stawka 0%. Organ odwoławczy wymienił okoliczności świadczące jego zdaniem o tym, że towar zakupiony u podatnika przez podróżnych, na podstawie procedury TAX FREE nie został nabyty w celach konsumpcyjnych. Po pierwsze, w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że wyroby skórzane, których produkcją i sprzedażą zajmował się podatnik były nabywane w ilościach hurtowych przez dwie osoby H. P. oraz V. B., a osoby te nie potwierdziły zakupu towarów na cele osobiste. Po drugie, dla wskazanych kupujących podatnik wystawiał po kilkadziesiąt sztuk dziennie dokumentów TAX FREE. Kolejno wskazał organ, że w 2015 r. H. P. przekraczała granicę Polski - 187 razy, wywożąc 460 sztuk wyrobów skórzanych a V. B. - 118 razy, wywożąc 657 sztuk wyrobów skórzanych, a wyjazdy te nie miały charakteru podróży, ponieważ były częste. W ocenie organu miały one charakter zarobkowy. Nadto asortyment stanowiący przedmiot wywozu był przez cały okres ten sam - kurtki, kożuchy, spódnice, kamizelki, spodnie i kombinezony myśliwskie, nie należał zatem do artykułów codziennego użytku. Łączna wartość sprzedaży w 2015 r. opodatkowana stawką 0% wyniosła [...] zł dla wskazanych w dokumentach dwóch osób, przy czym podatnik w 2015 r. nie prowadził w ogóle sprzedaży krajowej wyrobów skórzanych. Całą produkcję wyrobów skórzanych podatnik w 2015 r. sprzedał zatem dwóm wskazanym osobom. Wyjątek stanowiła sprzedaż jednej sztuki kożucha dla K. A. z [...] (dokument TAX FREE z dnia 24 grudnia 2014 r., zaksięgowany w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2015 r.), którą uznano za dokonaną w systemie TAX FREE oraz dwóch sztuk kurtek skórzanych dla B. T. z [...] (dokument TAX FREE z dnia 1 lipca 2015 r., zaksięgowany w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2015 r.). Organ odwoławczy ustalił także, że towar ujęty w dokumencie wystawionym dla T. B. w rzeczywistości był zakupem V. B. oraz że na dokumentach TAX FREE wystawionych dla H. P. w dniu 6 marca 2015 r. od nr [...] do nr [...] oraz pozostałych dokumentach TAX FREE widniały nieczytelne podpisy nakreślone nie przez tę samą osobę. Odnosząc się do okoliczności wywozu wyrobów skórzanych z Polski Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że osobami wywożącymi towar były tzw. "mrówki", czyli osoby fizyczne kupujące towary bardzo często, w maksymalnej ilości, pozwalającej przypuszczać, że jest to zakup na cele osobiste. Paragony fiskalne drukowane były seriami (ten sam asortyment towaru, ta sama wartość) w ilości nawet kilkunastu - kilkudziesięciu paragonów w niewielkich odstępach czasu (co minutę lub kilka minut), przypadku H. P. nawet pod jej nieobecność. Na wszystkich wystawionych dokumentach ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE FOR TOURISTS brak jest daty otrzymania zwrotu podatku przez nabywcę towarów, a przesłuchani podróżni także nie pamiętali tych dat. Natomiast zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT to na podatniku spoczywa obowiązek przestrzegania przepisów podatkowych i sporządzania zgodnie z nimi dokumentów TAX FREE. Organ odwoławczy wskazał, że brak na dokumencie TAX FREE daty dokonania zwrotu uniemożliwia ustalenie momentu uprawniającego podatnika do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów i dokonania korekty podatku należnego. Dopiero spełnienie warunków określonych w ustawie daje prawo do korzystania z "0%" stawki VAT. Nie można potwierdzać istnienia tego prawa poprzez późniejsze przesłuchanie świadków, bowiem dokument TAX FREE powinien się cechować zarówno poprawnością formalną, jak i materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Również więc ze względów formalnych rozliczenie TAX FREE nie było uzasadnione. Organ odwoławczy uznał, że towary zakupione przez ww. osoby nie zostały przez nie wywiezione w celach konsumpcyjnych oraz że podatnik świadomie uczestniczył w procederze sprzedaży towarów tym osobom, będąc jego inicjatorem. Okoliczność braku oznaczenia daty otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego na dokumencie TAX FREE świadczy o chęci skomplikowania owego procederu. Całe rozliczenie dotyczące przedmiotowych zakupów odbywało się tylko pomiędzy podatnikiem, a V. B.. Współpraca z nim podjęta została z inicjatywy podatnika i od początku miała mieć charakter sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. Okoliczność, że były przypadki gdy przygotowany towar, opatrzony odpowiednią ilością paragonów, podatnik dowoził wskazanym podróżnym na granicę nie mógł świadczyć o konsumpcyjnym charakterze tych zakupów. Metodyczny proces wystawiania przez podatnika większej ilości paragonów, w połączeniu z procederem kilkukrotnego przekraczania w ciągu dnia granicy przez kupujących, w różnych punktach granicznych, zdaniem organu, pozbawił ww. dokumenty waloru gwarancji, że dotyczącą one sprzedaży konsumpcyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że podatnik sprzedawał odzież zimową (kożuchy) w okresie letnim po zawyżonych cenach, nawet w porównaniu do okresu zimowego, co generowało wyższy podatek należny do odliczenia w systemie TAX FREE. W przypadku podróżnych korzystających z tego systemu, nie jest zaś możliwa kontrola czy wartość towaru widniejąca na paragonie jest istotnie zapłaconą przez nich ceną, w przeciwieństwie np. do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, których zakupy podlegają ewidencji. W związku z powyższym, fakt wywiezienia z kraju towaru finalnie nie wywoła tego samego skutku podatkowego co sprzedaż dokonana na zasadach eksportu pośredniego, jeżeli sprzedaż w systemie TAX FREE zostanie przez sprzedającego nadużyta we wskazany wyżej sposób. Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, dały podstawę do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka wskazana w wyroku TSUE z dnia 17 września 2019 r. w sprawie C-653/18, obligująca organy podatkowe do odmowy podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2006/112/WE, a mianowicie przesłanka polegająca na tym, że podatnik wiedział, iż przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnośnie do umowy z 2 maja 2011 r. zawartej przez podatnika z R. P. "[...]" jako najemcą najmu samochodu ciężarowego D. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w 2015 r podatnik wystawił tylko faktury z dnia 27 lutego, 27 marca, oraz z 29 kwietnia, w których wartość usługi najmu określono na kwotę netto [...] zł. Zapłata należności wynikających z tych faktur odbywała się gotówkowo. Faktury te zostały przez podatnika zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT za ww. miesiące. Podatnik nie wystawił natomiast faktur i tym samym nie rozliczył najmu za styczeń, maj i czerwiec 2015 r. Natomiast organ uznał, że czynsz za te okresy rozliczeniowe był należny za wszystkie miesiące do momentu sprzedaży samochodu ciężarowego, która nastąpiła w dniu 6 lipca 2015 r., podatnik bowiem nie wykazał, że treść umowy najmu uległa zmianie w wyniku ustnego porozumienia, z którego miałoby wynikać że odstąpiono od czynszu. Przeczą temu także wyjaśniania R. P.. Przechodząc do kwestii anulowanych paragonów fiskalnych nr: [...] i [...] z dnia 1 lipca 2015 r. organ odwoławczy pokreślił, że podatnik nie ujął w odrębnej ewidencji stosownej korekty, a anulowanie paragonów zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2015 r., chociaż oba dotyczyły sprzedaży z lipca tego roku. Wbrew treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), podatnik nie dokonał krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, podczas gdy protokół z dnia 1 lipca 2015 r. tylko stwierdza fakt omyłkowego wydrukowania paragonów. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie było słuszne, jednak organ dokonał z tego tytułu nieprawidłowego rozliczenia, bowiem kwota sprzedaży netto łącznie z obu przedmiotowych paragonów [...] zł oraz podatku należnego - [...] zł została ujęta podwójnie. W konsekwencji rozliczenie zawierało niekorzystne dla podatnika zawyżenie o kwotę netto [...] zł dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% oraz o kwotę [...]zł podatku należnego. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące zaniżenia wartości netto i podatku należnego z tytułu sprzedaży w lipcu 2015 r. używanego ciągnika siodłowego z 2011 r., firmie "[...]" R. P., bowiem w istocie nie wskazał podstawy prawnej dokonanego ustalenia. Uznał organ odwoławczy, że przesłanki z art. 32 ustawy o VAT, jak i z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, w stosunku do przedmiotowej transakcji nie wystąpiły. Dlatego zawyżenie wartości netto sprzedaży w lipcu 2015 r. wyniosło [...] zł, natomiast podatku należnego - [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organu pierwszej instancji trafnie dokonano ustalenia co do błędnego rozliczenia przez podatnika w sierpniu 2015 r. dwóch faktur zakupu: z dnia 30 czerwca 2015 r. za wynajem i serwis toalet oraz faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. za zakup materiałów budowlanych. Rozliczenie podatnika doprowadziło do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych faktur VAT, raz przez ich wystawców, którzy przecież nie oznaczyli, bo nie mogli tych faktur jako podlegających odwrotnemu obciążeniu, drugi raz przez podatnika. Natomiast ustalenie to jako będące na korzyść podatnika, nie zostało zakwestionowane. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik miał prawo zaewidencjonować i rozliczyć ww. faktury jako dokumentujące zakupy, jednak faktura z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawiona przez P. Sp. z o.o. - spółka komandytowa, na wartość netto [...] zł nie została rozliczona. Zatem organ dokonał rozliczenia zakupu w czerwcu 2015 r., bowiem podatnik wykazywał już faktury wystawione od tego podmiotu na tożsamą kwotę. Dlatego też organ uznał, że zaniżenie z tytułu dokonanego zakupu i podatku naliczonego powstało, (przez analogię z rozliczeniem za maj i wrzesień 2015 r.), z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, w kwocie podatku [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że pozostałe ustalenia, które miały wpływ na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług, dokonane przez organ pierwszej instancji, w sprawie których podatnik nie wyraził swoich zastrzeżeń, zostały przez organ pierwszej instancji dokonane prawidłowo. Organ wskazał także, iż podatnik w marcu i wrześniu 2015 r. zaniżył wartość netto zakupów odpowiednio o kwoty [...]zł i [...] zł, natomiast podatek naliczony odpowiednio o kwoty [...]zł i [...] zł, co zostało uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w niniejszej decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p., polegające na tym, że zebrane dowody w sprawie organ oceniał w sposób dowolny, wykorzystując tylko te dowody, które zdaniem organu potwierdzały przyjęte wcześniej stanowisko oparte na rozszerzającym stosowaniu przepisów prawa materialnego, niewłaściwe zastosowanie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, czyli 23 % stawki podatku mającej zastosowanie przy sprzedaży towarów w kraju wobec tego, że sprzedane towary zostały wywiezione poza granice kraju w ramach procedury TAX FREE. Zarzucił także skarżący błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez nieuznanie korekty pomyłkowo wydrukowanych paragonów z kasy fiskalnej, mimo posiadania przez skarżącego oryginałów omyłkowo wydrukowanych paragonów i sporządzeniu krótkiego opisu przyczyny popełnienia pomyłki, a także co do ustalenia, iż towary nie były sprzedane w ramach procedury TAX FREE oraz że nie były to zakupy konsumpcyjne, osobiste podróżnych, w sytuacji, gdy zarówno skarżący, jak i przesłuchani H. P. oraz V. B. potwierdzili, iż były to zakupy osobiste, a organ nie posiada dowodów, które by temu przeczyły, opiera się w tym zakresie jedynie na swoich przypuszczeniach. Ponadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, że skarżący nie odstąpił od pobierania czynszu najmu od R. P. w zakresie używanego ciągnika siodłowego mimo braku dowodów na to wskazujących, organ bazował w tym zakresie jedynie na swoich przypuszczeniach. Zarzucił także skarżący naruszenie przepisu art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalanego stanu faktycznego oraz oceny dowodów na niekorzyść podatnika. Sformułował skarżący również zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT: - art. 86 ust. 1 poprzez błędne uznanie, że doszło do jego naruszenia w sytuacji gdy został on prawidłowo zastosowany; - art. 126-129 poprzez błędne uznanie, iż nie mają one zastosowania w sprawie, podczas gdy miały one zastosowanie w sprawie wobec zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów dotyczących systemu zwrotu podatku podróżnym. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę udowodnienia okoliczności, poprzez pominięcie dowodów powołanych ze strony podatnika oraz jego wyjaśnień lub też uznania ich w sposób błędny za niewiarygodne. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę podatnik wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja jest błędna, gdyż zebrane dowody w sprawie organ oceniał w sposób dowolny, wykorzystując tylko te dowody, które zdaniem organu potwierdzały przyjęte wcześniej stanowisko. Skarżący nie zgadza się, że dokonywane od niego w ramach procedury TAX FREE przez podróżnych zakupy nie miały charakteru zakupów konsumpcyjnych, osobistych zakupów podróżnych, lecz były poczynione przez nich w celach zarobkowych, handlowych, czego skarżący miał być świadomy. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest nieuzasadnione. Wszystkie bowiem obowiązki dotyczące sprzedawcy (wystawcy dokumentu TAX FREE zostały przez skarżącego spełnione. Zwrot podatku został zaś dokonany zgodnie z art. 128 ustawy, tj. po przedstawieniu przez podróżnego dokumentu, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. To urząd celny jest zobowiązany sprawdzić zgodność danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi zawartymi w paszporcie podróżnego i potwierdzić wywóz. Na żadnym z dokumentów nie było natomiast adnotacji funkcjonariusza celnego o wątpliwościach co do ilości zgłaszanego towary sugerującego przekroczenie norm bagażu osobistego i przeznaczenia nie na cele osobiste. Nie było więc, zdaniem skarżącego, żadnej podstawy do tego, aby odmówić zwrotu podatku. Odwołał się także skarżący do wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 2030/15, w którym Sąd ten stwierdził, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumenty TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Możliwość zastosowania stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest przy tym uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127ustawy podatkowej - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów - uprawniony. Kwestionowanie przez organy podatkowe zasadności stosowania stawki 0% i zastosowanie stawki jak przy sprzedaży krajowej nie ma zatem uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z kolei w sprawie anulowania paragonów z kasy fiskalnej skarżący postąpił zgodnie z zaleceniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Organy podatkowe nie mając potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, czy rzeczywiście sprzedaż nastąpiła, dokonały natomiast opodatkowania anulowanej sprzedaży. Wszelkie zaś wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Skarżący zaznaczył również, że podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą zmieniono skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Skarżący zarzuca m.in. niewłaściwe zastosowanie 23 % stawki podatku, czyli stawki jak przy sprzedaży towarów w kraju, w odniesieniu do sprzedaży, w przypadku której - jego zdaniem - zostały spełnione warunki do uznania sprzedanych przez niego towarów, następnie wywiezionych przez nabywców poza granice kraju, jako sprzedanych w ramach procedury TAX FREE. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla 2015 r., Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również (...). Zgodnie z kolei z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (ust. 2). Stosownie do art. 128 ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Natomiast zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. W niniejszej sprawie analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do uznania, że organ w istocie przyjął, że skoro towar został zakupiony przez podróżnych u skarżącego na podstawie procedury TAX FREE, to wykluczone jest przyjęcie, że miał miejsce eksport pośredni. Organ uznał bowiem, że nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której w każdym przypadku, w którym podatnikowi, niespełniającemu zasad dotyczących zwrotu podatku w systemie TAX FREE (a w tym kierunku było prowadzone postępowanie), automatycznie przysługiwałaby stawka właściwa dla eksportu pośredniego, tj. stawka 0%. Co prawda organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji rozważył kwestię, czy podatnik dokonywał dostawy towarów stanowiącej eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Wskazał jednak jedynie na ustalenia, że podatnik nie dokonywał w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. zgłoszeń celnych w procedurze wywozu, dostawa towarów dokumentowana była przez podatnika wyłącznie dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE", a nabywcą towarów nie byli podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, nadto zwrotu podatku nie uzyskał podatnik (jak byłoby to w przypadku eksportu), lecz nabywca towarów niebędący podatnikiem. W ocenie Sądu, z powyższym zapatrywaniem organu nie można się jednak zgodzić, bowiem należy je uznać za zbyt formalistyczne. Takie podejście może zaś prowadzić do naruszenia podstawowej dla podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zasady proporcjonalności i neutralności. Mając to na względzie podkreślić należy, że z ustaleń organu wynika, iż towary, które zostały opisane w spornych dokumentach TAX FREE, opuściły terytorium Polskie i jednocześnie Unii Europejskiej – czego organy nie kwestionują - oraz - co podkreśla skarżący - funkcjonariusz Służby Celnej potwierdził na dokumencie TAX FREE okoliczność, że dana osoba wywiozła określony towar w podanej dacie i uczynił to w sposób urzędowy. Jak zaś stanowi art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zauważyć w związku z tym trzeba, iż w wyroku z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT właściwej dla eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie – jak motywował NSA – z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar Unii Europejskiej. Nadto w uchwale z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 5/13. Trzeba też odnotować, że u podstaw uchwały sygn. akt I FPS 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii, w sposób określony w przepisach celnych. Jednak nie zawęził rodzaju tych dokumentów tak, jak uczynił to organ dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji. Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 638/16, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił i przyjął za swoje poglądy wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1222/11, dotyczące analogicznego problemu prawnego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 – 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. B) ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż nawet w przypadku uznania, że nie było podstaw do stosowania procedury TAX FREE nie zwalniało to organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów. Zauważyć bowiem należy, że procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy, o ile transakcja miała w rzeczywistości miejsce, powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. W szczególności w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż organ nie podważył okoliczności aby skarżący dokonał dostawy towarów na rzecz podróżnych z [...] i [...], a następnie aby towary te opuściły terytorium [...] i Unii Europejskiej. Nie dopatrzył się okoliczności mogących świadczyć o działaniach skarżącego ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie celu podatkowego. Dlatego towary wywiezione z Polski przez ich nabywców poza obszar Unii nie były przedmiotem konsumpcji w kraju i skarżący dokonujący takich dostaw, co do zasady, nie powinien podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej ( objętej 23% stawką podatku). Należało więc uwzględnić materialną treść transakcji dokonanych przez skarżącego, nawet jeśli nie były one formalnie prawidłowo udokumentowane, jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Nie można natomiast podzielić stanowiska organu, że wykluczone jest rozpoznanie eksportu towarów, skoro skarżący nie dysponował dokumentami stosowanymi w takim eksporcie (nie dokonywał zgłoszeń celnych w procedurze wywozu). Zdaniem Sądu, w sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że zgodnie z dokumentami TAX FREE, Urząd Celny potwierdził wywóz towarów z Polski i jednocześnie z Unii Europejskiej przez ich nabywców. Sam fakt wystawienia dokumentów TAX FREE nie wyklucza konieczności rozważenia na podstawie pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie zastosowania art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Wymieniona regulacja, jak na to wyżej wskazano, uznaje za eksport dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dopiero analiza materiału dowodowego w zakrojonym wyżej zakresie da odpowiedź na pytanie, czy w sprawie miał miejsce eksport. Nie można bowiem odmówić skarżącemu prawa do opodatkowania dokonanych czynności zgodnie z ich materialną i rzeczywistą treścią z tego powodu, że dysponuje on innymi dokumentami niż przewidziane dla eksportu towarów, jeśli dokumenty te w sposób niewątpliwy potwierdzają wywóz towaru z terytorium Polski i Unii, dokonany przez ich nabywcę, a zwłaszcza co podkreśla także skarżący, jeśli takie potwierdzenie pochodzi od właściwych organów celnych. Analiza działań skarżącego w świetle art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT wymaga z kolei uwzględnienia art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, który daje prawo podatnikowi do stosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %. Pokreślić także należy, że w art. 41 ust. 11 w powiązaniu z ust. 6, 6a i 7 ustawy o VAT ustawodawca wymaga dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które wylicza jedynie przykładowo posługując się sfomułowaniem "w szczególności". W świetle powyższego postępowanie organu odwoławczego należy ocenić jako istotnie naruszające art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób, który niewątpliwie mógł wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego została przez organ w istocie ograniczona wyłącznie do strony formalnej z całkowitym pominięciem rzeczywistej, materialnej treści czynności dokonanych przez skarżącego i ich skutków w sferze podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym dostaw towarów w procedurze TAX FREE. W dalszym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego, a więc przede wszystkim do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia rzeczywistej treści czynności dokonanych przez skarżącego i podróżnych z [...] i [...] oraz zastosowania adekwatnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ powinien rozważyć kwestię eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, nie pomijając analizy z punktu widzenia zasad podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej – neutralności i proporcjonalności przy ocenie znaczenia wymogów formalnych. Nie ulega też wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało bezpieczeństwo funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej i wykluczy nadużycie prawa podatkowego. Sąd nie podziela natomiast pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów oceniając, że w sposób prawidłowy w postępowaniu podatkowym odtworzony został stan faktyczny, który został także trafnie oceniony w świetle mających zastosowanie, prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych mają charakter polemiki z ustaleniami organów i nie zostały ze strony skarżącego poparte rzeczowymi argumentami, np. w postaci wniosków dowodowych. Podkreślić także należy, że nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie przepisu art. 2a o.p., poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz oceny dowodów na niekorzyść podatnika. Poza bowiem brakiem rzeczowego uzasadnienia takich zarzutów, jak na to wyżej wskazano, zauważyć trzeba, iż zgodnie z treścią tego przepisu, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie ma także racji skarżący zarzucając organom błędne nieuznanie korekty omyłkowo wydrukowanych paragonów. Zdaniem Sądu, nie wypełnia bowiem warunku krótkiego opisu przyczyn i okoliczności pomyłki, wynikającego z treści § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363), adnotacja z której wynika jedynie, że omyłkowo wydrukowano paragony. Sąd podziela także ustalenia oraz oceny dotyczące nierozliczenia czynszu z tytułu wynajmowania samochodu ciężarowego D. za styczeń, maj i czerwiec 2015 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma oparcie w treści umowy z dnia 2 lutego 2011 r. zawartej między skarżącym a najemcą, a także w wyjaśnieniach najemcy, według których wskazany samochód w tych okresach używany był do wykonywania transportów po terenie Unii Europejskiej, [...] i [...], a więc – wbrew temu co twierdził skarżący - nie mógł być w tym okresie w stanie wykluczającym używanie i wymagającym ciągłych napraw (w stanie dobrym – według wyjaśnień nabywcy - był także w dniu zakupu, tj. 6 lipca 2015 r.). Nadto najemca nie pamiętał aby do wskazanej umowy zawierane były aneksy (wyłączające obowiązek zapłaty czynszu za wskazane miesiące). Swoich przeciwnych twierdzeń skarżący w przekonywujący sposób nie uzasadnił. Ma zatem rację organ odwoławczy uznając te twierdzenia za niewiarygodne. Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na wysokość kosztów postępowania sądowego składają się: wpis sądowy od skargi – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa.