I SA/Go 322/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę w całości. M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej również jako: "Organ", "Kolegium", "SKO") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017 r., złożonym za pośrednictwem platformy e-Puap, M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do SKO o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Organ wznowił postępowanie w ww. sprawie. Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uchylenia decyzji z dnia [...] października 2017 r. w całości. W piśmie z dnia [...] marca 2020 r. zatytułowanym "Odwołanie" Spółka wskazała, że w związku z doręczeniem jej w dniu 4 marca 2020 r. skanu dokumentu oznaczonego znakiem [...] wnosi o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania albowiem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, gdyż nie została ona pełnomocnikowi Spółki doręczona w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki uczestniczenie w postępowaniu doradcy podatkowego jako pełnomocnika strony determinuje po stronie organu podatkowego konieczność załatwienia sprawy a także doręczania pism w toku postępowania w formie dokumentu elektronicznego. Nie jest bowiem możliwe doręczenie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej dokumentów sporządzonych w innej formie niż elektroniczna. W dniu 9 kwietnia 2020 r. Organ doręczył pełnomocnikowi Skarżącej, za pośrednictwem platformy e-Puap, decyzję opatrzoną datą [...] lutego 2020 r. nr [...]. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność złożonego przez Spółkę odwołania. W motywach uzasadnienia postanowienia Organ wyjaśnił, że Spółka w postępowaniu przed organem podatkowym, reprezentowana była przez doradcę podatkowego a zatem jednego z profesjonalnych pełnomocników, o których mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że posiadał elektroniczny adres tego pełnomocnika winien zatem kierować do niego korespondencję zgodnie z dyspozycją ww. przepisu. Natomiast doręczona stronie decyzja stanowiła w istocie nieuwierzytelnioną kopię decyzji. W tej sytuacji, Kolegium stwierdziło, że decyzja nie została doręczona a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Bez prawidłowego doręczenia stronie decyzji nie jest możliwe skuteczne wniesienie odwołania od niej, a wadliwość ta nie może zostać usunięta na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę zarzucając, że zostało wydane w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej W konsekwencji Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kwoty 597 zł w tym: 480 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W ocenie Skarżącej zasadnicze znaczenie w sprawie ma fakt, że wydana w dniu [...] kwietnia 2020 r. decyzja jest decyzją ostateczną co winno skutkować uznaniem kolejnego wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za wydane w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. nie sposób uznać za decyzję, od której służy skarżącej odwołanie do tegoż Kolegium albowiem jej wydanie nastąpiło już po wniesieniu przez skarżącą odwołania. W konsekwencji Kolegium obowiązane było rozstrzygnąć odwołanie bądź wydając decyzję bądź stwierdzając niedopuszczalność odwołania bądź pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia. Jednak wydanie po wniesieniu odwołania decyzji przez Kolegium uniemożliwia późniejsze stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w tej samej sprawie albowiem decyzja ta ostatecznie rozstrzyga o żądaniu strony i może być wzruszona jedynie na skutek skargi do sądu administracyjnego albo postępowań nadzwyczajnych. Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie - skądinąd zgodne z jej żądaniem zawartym w odwołaniu - było nieskuteczną próbą sanowania zaistniałej sytuacji, bowiem z ostrożności procesowej zmuszona była złożyć odwołanie od niedoręczonej skutecznie decyzji Kolegium z dnia [...] lutego 2020r. Dlatego też w złożonym odwołaniu jasno wskazywała na oczekiwane rozstrzygnięcie. Jednak z niejasnych dla Skarżącej powodów Kolegium rozpatrując odwołanie nie znalazło pierw powodu do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i zdecydowało się wydać w dniu [...] kwietnia 2020 r. kolejną decyzję tożsamą z treścią tej z dnia [...] lutego 2020 r. Na wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Kolegium zdecydowało się dopiero po wniosku skarżącej o sprostowania decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. w zakresie błędnego pouczenia w zakresie możliwości jego zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie wyjaśniło, że decyzja jaką strona otrzymała w dniu 9 kwietnia 2020 r. była tą samą decyzją jaka była wydana w dniu [...] lutego 2020 r., albowiem dopiero w kwietniu 2020 r. technicznie decyzja ta mogła być przekazana stronie za pomocą środków elektronicznych. Decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. wysłana na adres mailowy pełnomocnika strony w dniu 4 marca 2020 r. stanowiła skan wydanej decyzji. Stąd strona w dniu 18 marca 2020 r. na tak doręczoną decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. (poprzez zwykłego maila) złożyła "odwołanie", a Kolegium po jego rozpatrzeniu uznało jego niedopuszczalność i wydało w dniu [...] czerwca 2020 r. postanowienie o niedopuszczalności tego odwołania. W ocenie Organu nie można bowiem uznać, że Strona otrzymała decyzję w formie przewidzianej przepisami prawa i koniecznym było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji. Decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. została Stronie doręczona w sposób elektroniczny, czyli prawidłowo, w dniu 9 kwietnia 2020 r., lecz od tej decyzji Strona pomimo prawidłowego doręczenia nie złożyła odwołania w terminie ustawowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020r., którym organ ten stwierdził, że wniesione przez Spółkę w dniu 18 marca 2020r. odwołanie od decyzji SKO z dnia [...] lutego 2020 r. jest niedopuszczalne. Sprawa ta, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a, została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z uwagi zatem na rodzaj zaskarżonego aktu rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym nie było uzależnione od wniosku stron w tym zakresie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Organ na skutek stwierdzenia, że decyzja od której wniesiono odwołanie nie została prawidłowo doręczona Stronie a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, w konsekwencji Strona nie może skutecznie wnieść odwołania, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia. Prawidłowego doręczenia decyzji Spółce organ dokonał dopiero w dniu 9 kwietnia 2020 r., zatem już po wniesieniu przez nią przedmiotowego odwołania. Z powyższym stanowiskiem nie godzi się Skarżąca twierdząc, że wydanie decyzji przez Kolegium po wniesieniu odwołania, tj. 9 kwietnia 2020 r. uniemożliwia późniejsze stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w tej samej sprawie. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Musi ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie oraz czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność odwołania to sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Może ona wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania występuje bowiem wówczas, gdy nie istnieje przedmiot odwołania lub odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in.: zaskarżenie aktu nie będącego decyzją administracyjną w rozumieniu Ordynacji podatkowej albo wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czy też w sytuacji, gdy środek zaskarżenia został wniesiony przedwcześnie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/19, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku stwierdzenia którejkolwiek z ww. przesłanek organ obowiązany jest wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć trzeba, że stosownie do treści art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ujęta w art. 126 Ordynacji podatkowej zasada załatwiania spraw w formie pisemnej obejmuje zarówno pisma "tradycyjne", czyli papierowe oraz pisma utrwalone na innych nośnikach niż papier, w tym także na informatycznym nośniku danych, a zatem dokumenty elektroniczne. Z zasadą określoną w art. 126 Ordynacji podatkowej korespondują pozostałe przepisy tej ustawy. W art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). W § 5 omawianego przepisu wskazano z kolei, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadniczo warunkiem dopuszczalności doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zgoda strony. Wybór podatnika co do sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący. Natomiast zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach, tj. w przypadku wystąpienia problemów technicznych lub gdy strona zrezygnuje z doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. Jednakże ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji. Precyzując w § 5 art. 144 Ordynacji podatkowej, że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym, doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, podmiotom wymienionym w tym przepisie, co do zasady, jest możliwe tylko gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Przyjęta przez organ forma doręczenia pism (czy to na wniosek strony czy też z uwagi na taki obowiązek wynikający z ustawy) determinuje zatem sposób działania organu na etapie wydawania pisma (por. postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 247/19). Przypomnieć należy, że Skarżąca w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Strona komunikowała się z Organem za pomocą środków elektronicznych, Organ posiadał więc adres elektroniczny jej pełnomocnika. W konsekwencji, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, Organ obowiązany był doręczać Stronie korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z akt niniejszej sprawy, w szczególności z wyjaśnień stron, wynika, że decyzja opatrzona przez Organ datą [...] lutego 2020 r. nr [...] została doręczona w ww. prawidłowy sposób pełnomocnikowi Skarżącej dopiero w dniu 9 kwietnia 2020 r. Wcześniej bowiem, w dniu 4 marca 2020 r., Organ wysłał pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną jedynie skan ww. decyzji sporządzonej w sposób tradycyjny. Jednakże doręczenie to uznać należało za nieprawidłowe bowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują środka zaskarżenia od kserokopii czy też skanu jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organu. Skoro zatem Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji w dniu 18 marca 2020 r. organ zasadnie przyjął, że odwołanie to jest niedopuszczalne bowiem wniesienie odwołania od decyzji przed jej doręczeniem Stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych. Co istotne Skarżąca w złożonym odwołaniu sama domagała się takiego rozstrzygnięcia, prezentując stanowisko zgodne ze stanowiskiem, które zajął Organ w zaskarżonym postanowieniu. Nie można się zgodzić się ze Skarżącą, że prawidłowe doręczenie Stronie decyzji opatrzonej datą [...] lutego 2020 r. w dniu 9 kwietnia 2020 r. uniemożliwia późniejsze stwierdzenie odwołania w tej samej sprawie. A tym bardziej, że powoduje, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że data wydania decyzji nie jest tożsama z datą wejścia decyzji do obrotu prawnego. Moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego został określony w art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d (tj. dotyczące udzielania przez organ z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych), wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej) nie wystarcza zatem aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, Teza 2 LEX). Przyjąć zatem należy, że decyzja opatrzona przez Organ datą [...] lutego 2020r. jednakże doręczona Stronie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w dniu 9 kwietnia 2020 r. wywołuje skutki dopiero od dnia 9 kwietnia 2020 r. Od tak doręczonej decyzji przysługiwało Stronie odwołanie. Natomiast to, że Spółka, jak wynika z wyjaśnień Organu, z tego prawa nie skorzystała nie powoduje wadliwości zaskarżonego postanowienia, w którym Organ stwierdził, że wniesione przez Skarżącą w dniu 18 marca 2020 r. odwołanie jest niedopuszczalne, pomimo, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane po dacie prawidłowego doręczenia decyzji Stronie. Nie można bowiem uznać, że odwołanie złożone przez Stronę przed doręczeniem decyzji jest skuteczne w momencie, w którym Strona tę decyzję otrzyma. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a podniesione w skardze zarzuty są chybione. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.