III SA/Wa 46/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. i s. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] sierpnia 2020r. przedłużające B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020r. w kwocie 348.449,00 zł do dnia 29 stycznia 2021r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 lipca 2020r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2020r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 348.449,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 21 września 2020r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. w kwocie 348.449,00 zł, do dnia 29 stycznia 2021r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że w toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto po dokonaniu analizy, złożonego przez Spółkę JPK za czerwiec 2020r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 1.381.081,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego Spółka nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Organ podatkowy wskazał też, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r. Zdaniem Naczelnika US z uwagi na fakt, że w rozliczeniach za czerwiec 2020r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za czerwiec 2020r. Pismem z 14 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ podatkowy I instancji, że wobec Spółki w dalszym ciągu prowadzone są czynności w ramach kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r. Nadto organ kontrolny poinformował, że kontrola znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika US Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zobowiązanie organu podatkowego I instancji do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o odroczeniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT; - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu podatkowego ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia; - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 - dalej: "Prawo przedsiębiorców"), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") w dniu 17 czerwca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r. Jak wynika z pisma Naczelnika UCS z 14 sierpnia 2020r. kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres rozliczeniowy czerwiec 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 348.449,00 zł, w terminie 60 dni, przypadającym na 21 września 2020r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu [...] lipca 2020r. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym czerwiec 2020r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika UCS, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd w kwocie netto 1.381.018,06 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta Spółki. W okresie rozliczeniowym czerwiec 2020r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. sp. k. na kwotę netto: 1.768.348,00 zł, VAT: 406.720,04 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle powyższego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy czerwiec 2020r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. W ocenie, Dyrektora IAS, uzasadnienie postanowienia Naczelnika US odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej /kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej /kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Dyrektor IAS nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. ETS zaznaczył również (por. wyrok z 18 grudnia 1997r. w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide,), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA Ol 203/14). Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy I instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W postanowieniu Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 17 marca 2015r., sygn. akt 1 FSK 272/14). W ocenie Dyrektora IAS, należy mieć na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie, że takie przedłużenie nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Celem dokonywanej weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. W sytuacji, gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko - co należy kolejny raz podkreślić - o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, Dyrektor IAS wskazał, że w jego ocenie, zarzut ten jest bezzasadny, albowiem organ podatkowy I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż ustawa wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonuje weryfikacji. Zacytowany przepis ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z 22 czerwca 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 178/20) i z dnia 30 marca 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 62/20). Konstatując powyższe rozważania, Dyrektor IAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie, nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. do dnia 29 stycznia 2021r. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że krajowa regulacja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku jest zgodna z prawem unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwem TSUE. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora IAS, postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. nie narusza art. 274b § 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie organu podatkowego I instancji polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r., nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast zwłoka organu w dokonaniu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie w całokształcie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak już wcześniej wykazano, wynika z konieczności zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie; - art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, - art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego; - art. 124 O.p., tj. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; - art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tj. zasadę domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020r., do dnia 29 stycznia 2021r. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA). Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 23 lipca 2020r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2020r., w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 września 2010r. Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (17 sierpnia 2020r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (21 września 2020r.), wynikający ze złożonej w dniu 23 lipca 2020r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020r. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak wskazał Dyrektor IAS, w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z kolei głównym kontrahentem Spółki, od którego nabywa ona usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem to firma B. sp. z o.o. sp. k. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym czerwiec 2020r. Spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd w kwocie netto 1.381.018,06 zł oraz nabycie usług od B. sp. z o.o. sp. k. na podstawie faktury na kwotę netto: 1.768.348,00 zł, VAT: 406.720,04 zł. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019r. W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za III kwartał 2018r., stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tymi wątpliwościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r. Jak wynika z pisma Naczelnika UCS z dnia 14 sierpnia 2020r. kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Przy czym na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w czerwcu 2020r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika UCS, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta Spółki. Z powyższego wynika, że według organów podatkowych koniecznym jest ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżąca dokonuje w dominującej części sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, m.in. na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje znaczące kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Może to wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę. W ocenie Sądu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle oceny schematów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych w aspekcie nadużycia prawa wskazuje się na potrzebę dokonania przez organ podatkowy ustaleń, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności (por. wyrok NSA z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przy czym podkreślenia wymaga, że do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. Dokonując zatem oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), poprzez ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia zaistniałych transakcji, analizę powiązań natury prawnej, ekonomicznej, personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. Zauważyć trzeba, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle powyższego, Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020r. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 348.449,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń Naczelnika US jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzona kontrola celno-skarbowa dotyczy zwrotów podatku VAT wykazywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2018r. i 2019r.). Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. jest pierwszym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. wydanym po złożeniu przez Spółkę w dniu 23 lipca 2020r. deklaracji za ten miesiąc, które to postanowienie zostało wydane w toku czynności sprawdzających). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Okoliczność, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika US za III kwartał 2018r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej za kontrolowany okres i organ dokonał zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, nie oznacza, że nieprawidłowości nie wystąpiły, a tym bardziej, że nie wystąpiły w innych okresach rozliczeniowych. Dodać można, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli, kontrolą objęto jedynie okazane dokumenty i dokonano sprawdzenia wyłącznie zgodności danych w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach z kwotami wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7K (metoda kontroli). Ponadto jak już wskazano, na podstawie dowodów wówczas zgromadzonych organ podatkowy ustalił istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Ustalenie istnienia takich powiązań obliguje organy podatkowe (jak też organy kontroli celno-skarbowej) do zbadania czy przy zawieraniu transakcji przez te podmioty nie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Jak już podniesiono, do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd). Jednym z tych innych podmiotów jest firma I. sp. z o.o. sp. k., z którą - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. wykorzystując usługi nabyte od B. sp. z o.o. sp. k.] (zob. np. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności. W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Przepis art. 10 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec tego podatnika za inne okresy rozliczeniowe, jak też wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo). Stąd też skoro Naczelnik UCS prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe, a transakcje wówczas zawierane – jak podnosi sama Skarżąca – są analogiczne do tych zawieranych przez nią w czerwcu 2020r. – to zasadnie organy podatkowe odwołały się do faktu prowadzenia przez Naczelnika UCS tej kontroli. Jak wskazał Dyrektor IAS, kontrola ta została wszczęta w związku z występującymi wątpliwościami co do faktycznych celów zawieranych transakcji, w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi i kapitałowymi. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od Naczelnika UCS mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez Naczelnika UCS w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, mając na względzie występującą analogię co do rodzaju transakcji i ich stron, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w ewentualnym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku VAT za czerwiec 2020r. Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (kontroli celno-skarbowych, czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez Naczelnika US oraz nie podejmowanie czynności procesowych i dowodowych po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020r., nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień ich wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Również Dyrektor IAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020r. Jeżeli zdaniem Skarżącej Naczelnik US po dniu wydania postanowienia z [...] sierpnia 2020r. pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020r. to przysługują jej odrębne stosowne środki zaskarżenia. Dodać jednocześnie należy, że to, iż Naczelnik US dokonał w sierpniu 2020r. oceny zasadności dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020r. i postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. dokonał przedłużenia terminu tego zwrotu, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w oparciu o posiadane wówczas dane i informacje, w tym w oparciu o dane ze złożonych przez Spółkę 23 lipca 2020r. plików JPK za czerwiec 2020r., nie oznacza, że to Naczelnik US będzie prowadził dalszą weryfikację zasadności tego zwrotu. Zasadność tego zwrotu może być przedmiotem np. kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS. Ponadto brak wymiany przez Naczelnika US korespondencji z podatnikiem, nie oznacza, że organ podatkowy nie podejmuje działań mających na celu zgromadzenie dowodów niezbędnych do oceny zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu VAT. Stąd też przedmiotem kontroli Sądu nie mogą być działania Naczelnika US (jak też ich ewentualny brak), po dniu wydania postanowienia z [...] sierpnia 2020r. Końcowo podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.