I SA/Bd 611/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę W dniu [...]. M. Sp. z o. o. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2020r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W związku z wątpliwościami w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w powyższej deklaracji i podjętymi w związku z tym czynnościami sprawdzającymi, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2020r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, przewidzianego do dnia [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 – dalej "O.p."), poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a co za tym idzie brak uzasadnienia dla takiej konieczności; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji przyczyny zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.; - art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Mechanizm ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ wskazał, że przedłożony przez spółkę dokument "Kompensata" z dnia [...]. stanowi o kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy M. Sp z o. o. a M. [...] Sp. z o. o. łącznie na kwotę [...]zł dotyczącą należności od listopada 2017r. do grudnia 2018r. (a zatem zapłata za część z tych należności została dokonana dopiero po ponad roku i dodatkowo w formie kompensaty) a zobowiązań, które powstały w lipcu i sierpniu 2018r. Przy czym zasadniczą kwotę zobowiązania spółki wobec M. [...] Sp. z o. o. stanowi faktura z dnia [...]. Nr [...] wystawiona tytułem umowy z dnia [...]., dotyczącej transferu technologii. Spółka przystąpiła do tej umowy na podstawie aneksu z dnia [...]. jako Nabywca nr [...]. Dodatkowo organ podniósł, że pomiędzy podmiotami M. Sp z o. o. a M. [...] Sp. z o. o. występują powiązania osobowe. Ponadto należności ujęte w kompensacie za okres od lipca do grudnia 2018r. wynosiły [...] zł, podczas gdy wszystkie dostawy zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 w tym okresie przez M. Sp. z o. o. wyniosły [...] zł, a dodatkowo w plikach JPK_VAT za ten okres wykazano jedną fakturę sprzedaży wystawioną na M. [...] Sp. z o. o. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie wątpliwości organu wzbudziły składniki kompensaty, przede wszystkim z uwagi na ich ewentualny wpływ na obowiązek podatkowy poczynając od lipca 2018r., a zatem prowadzenie czynności sprawdzających jest uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego są to istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie wynikają jedynie z subiektywnego przekonania organu pierwszej instancji, lecz z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tym samym, zarzut braku odpowiedniego uzasadnienia postanowienia nie zasługuje na aprobatę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia podaje bowiem rzeczywiste przyczyny podjętego rozstrzygnięcia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji zawarto enigmatyczne stwierdzenie, że organ "powziął wątpliwość co do prawidłowości przedstawionych rozliczeń" oraz wymieniono przesłane do tej pory do organu podatkowego dokumenty związane z rozliczeniem. W postanowieniu tym wskazano konkretne dokumenty tj. umowę odnośnie transferu technologii oraz dokument kompensaty, co do których istnieją wątpliwości w zakresie ich prawidłowości i konieczność ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji, co stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wskazując, że dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wystarczające jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, co też organ pierwszej instancji wykazał w uzasadnieniu swojego postanowienia. Spółka miała zapewniony udział w postępowaniu, a z materiału dowodowego nie wynika, aby jej uprawnienia w tym zakresie były ograniczone. Ponadto postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało doręczone z zachowaniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ pierwszej instancji był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku, a wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, mimo iż zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 274b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przedłużenie zwrotu różnicy podatku, mimo iż prowadzone czynności sprawdzające zasadność zwrotu tego nie wymagały; - art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pomimo naruszenia prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił przyczynę zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oraz nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające; - naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu; - art. 127 O.p., poprzez powołanie przez organ drugiej instancji nowych okoliczności mających uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot podatku, niewskazanych w postanowieniu organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 119 pkt 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Ponieważ przedmiotem wniesionej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Jak powyżej wskazano, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2020r. do dnia [...]. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei, w myśl art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z powyższego wynika zatem, że organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego oraz zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie wymienionego przepisu opiera się na ustaleniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016r. sygn. akt. I FSK 87/15). W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc, powzięta przez organ podatkowy wątpliwość, co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15). Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, a próba przedłużenia terminu po jego upływie, nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 7 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 557/19; z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19). Mając na uwadze powyższe regulacje oraz tezy płynące z przytoczonych orzeczeń, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...]. M. Sp. z o. o. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2020r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zatem termin na dokonanie zwrotu bądź wydanie i doręczenie postanowienia o jego przedłużeniu upływał w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2020r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przewidzianego do dnia [...]. Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone skarżącej spółce w dniu [...]., a zatem z zachowaniem wymaganego terminu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazano bowiem, że zakres prowadzonych czynności sprawdzających obejmuje okres od lipca 2018 r. do marca 2020 r. w związku z momentem powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanej do zwrotu w miesiącu marcu 2020 r. W celu ustalenia rzetelności przeprowadzanych transakcji mających wpływ na kwotę do zwrotu, z uwagi na zaewidencjonowanie przez Spółkę faktury, obejmującej długoterminową umowę dotyczącą transferu technologii, czynnościami objęto wcześniejsze okresy. Spółka w toku czynności sprawdzających przedłożyła m.in. następujące dokumenty: skan umowy w zakresie transferu technologii dotyczącej sprzedaży praw do technologii, produkcji, regeneracji, wdrażania i rozliczania wodomierzy z dnia [...]. zawartej między M. [...] Sp. z o.o. a C. [...]; skan aneksu nr [...] z dnia [...]., do umowy z dnia [...]., zawartego między M. [...] Sp. z o.o. a C. [...] Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.; skan umowy o współpracy z dnia [...]. zawartej z M. [...] Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. wraz z aneksem nr [...] z dnia [...]. oraz aneksem nr [...] z dnia [...].; skan dokumentów z dnia [...]. oraz z dnia [...]. dotyczących kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności M. Sp. z o.o. z M. [...] Sp. z o.o. oraz skany faktur zakupu wystawionych w lipcu 2018r., sierpniu 2018r. oraz marcu 2020r. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał, że o konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy w szczególności to, że dokument Kompensata z dnia [...]. stanowi o kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy skarżącą spółką, a M. [...] Sp. z o.o. łącznie na kwotę [...]zł dotyczącą należności od listopada 2017r. do grudnia 2018r. oraz zobowiązań za lipiec i sierpień 2018r. Jednocześnie, co podkreślił organ, za okres od lipca do grudnia 2018r. należności wynosiły [...] zł, a wszystkie wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 w tym okresie dostawy wyniosły [...] zł. Organ wskazał również, że dodatkowo, w plikach JPK_VAT za ten okres skarżąca wykazała jedną fakturę sprzedaży wystawioną na M. [...] Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ zwrócił również uwagę, że pomiędzy skarżącą Spółką, a M. [...] Sp. z o. o. występują powiązania osobowe. Zatem weryfikacja zasadności zwrotu dotyczy okresu od lipca 2018r. do marca 2020r., a zakres prowadzonych czynności sprawdzających obejmuje konieczność weryfikacji i wyjaśnienia szeregu okoliczności mających wpływ na zasadność wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z zawartej umowy w zakresie transferu technologii dotyczącej sprzedaży praw do technologii, produkcji, regeneracji, wdrażania i rozliczania wodomierzy oraz załączonych aneksów, dotyczących wzajemnej współpracy oraz kompensaty zobowiązań i należności, także w kontekście deklarowanych przez Spółkę nabyć i dostaw. W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że ziściły się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. Z uwagi na powyższe za nietrafny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust.2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugi z wymienionych przepisów wyraźnie bowiem stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Taka też sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie, ze względów uprzednio podniesionych. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w postanowieniu z dnia [...]. organ pierwszej instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2020r., gdyż może to mieć miejsce, dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy. Od organu pierwszej instancji, nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że jest on bezzasadny. Wbrew zarzutom zawartym w skardze zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a jego uzasadnienie, spełnia wymogi określone w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nim w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, odpowiednio do przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W skardze strona sformułowała również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie przez organ drugiej instancji nowych okoliczności mających uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot podatku, niewskazanych w postanowieniu organu pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu) - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Każda sprawa administracyjna powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt I FSK 1334/18). Organ pierwszej instancji wskazał na przedłożoną przez skarżącą Spółkę dokumentację, podał, iż zestawił ją z deklarowanymi dostawami i stwierdził konieczność kontynuowania czynności sprawdzających w zakresie przedmiotu umowy odnośnie transferu technologii oraz wzajemnych kompensat pomiędzy skarżącą, a M. [...] Sp. z o.o. Wątpliwości organu dotyczyły m.in. prawidłowości przedstawionych rozliczeń. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym, dokonał ponownej analizy przedstawionych przez Spółkę dokumentów stwierdzając, że zasadnie wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły składniki kompensaty, w szczególności w powiązaniu z treścią umowy dotyczącej transferu technologii. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, jest bezzasadny. Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy wykazały bowiem, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych postanowień. Nietrafny jest przy tym zarzut, że organ nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające. Oczywistą bowiem rzeczą jest, że podjęte przez organ czynności zmierzają do weryfikacji zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu, a ich rezultatem może być dokonanie zwrotu lub jego odmowa. Organ nie mógł również dopuścić się naruszenia podanego w skardze art. 87 ust. 6 u.p.t.u., albowiem nie miał on w przedmiotowej sprawie zastosowania. W rezultacie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa, nie są również sprzeczne z cytowanymi w skardze wyrokami. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc T. Wójcik