II SA/Go 152/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS) decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako o.p.), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 ze zm.; dalej jako ustawa SENT) oraz art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039; dalej jako ustawa zmieniająca) – nałożył na T.C. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G.) karę pieniężną w kwocie 48.952,00 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] maja 2017 r. na Terminalu Towarowym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika marki [...] o nr. rej. [...] wraz z cysterną o nr.rej. [...]. Przewoźnikiem towaru z Niemiec do Polski o nazwie N-PROPANOL, klasyfikowanego do kodu CN 2905, w ilości 24.020 kg, była L. Sp. z o.o. s.k.a., a podmiotem odbierającym była firma "G. W toku kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że kierowca pojazdu, rozpoczął przewóz towaru bez wymaganego numeru referencyjnego SENT. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] maja 2017 r. protokół nr [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, co potwierdził własnoręcznym podpisem. W związku z powyższym NUCS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towaru. NUCS decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 48.952,10 zł, za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję NUCS z dnia [...] października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUCS potwierdził ustalenia wynikające z opisanego powyżej protokołu kontroli z dnia [...] maja 2017 r. W związku z tym – zdaniem organu, wobec niewykonania obowiązku zgłoszenia przewozu towarów w systemie SENT przez podmiot odbierający, naruszona została norma określona w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, z której wynika, iż w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Naruszenie to sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na podmiot odbierający na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony z dnia [...] września 2018 r. o umorzenia postępowania z uwagi na istnienie interesu publicznego, NUCS wyjaśnił, iż przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Zarówno kary pieniężne, jak i kara grzywny, o których mowa w ustawie są obligatoryjne. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Oznacza ona oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Organ uznał, iż w rozpoznawanej i brak przesłanek uprawniających go do umorzenia postępowania w trybie określonym w art. 208 § 1 o.p. Ponadto NUCS, wypełniając wytyczne zawarte w decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r., oprócz analizy zebranego już materiału dowodowego, pozyskał nowy, w tym dokumenty finansowe strony za lata 2015-2017 i informację Referatu Analizy Ryzyka dot. wywiązywania się strony z obowiązków w zakresie zgłoszeń SENT. Przedstawione przez stronę dokumenty o wysokości osiągniętego dochodu wskazują, iż kształtował się on następująco: za rok 2015 r. - 2.825.734,83 zł; za rok 2016 - 2.789.887,40 zł; za rok 2017 - 2.327.026,90 zł. Analiza zarejestrowanych przewozów w systemie SENT, w których strona występowała jako podmiot odbierający wykazała, iż w maju 2017 r. wykonywała 7 przewozów towarów, które to przesyłki nie były kontrolowane. Następnie NUCS powołał treść art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT i wyjaśnił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes podatnika utożsamiany jest m. in. z sytuacją, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa. Takie odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, co w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być poparte wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów — powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono, jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", generalnie rozumiany, jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. NUCS nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes podatnika, gdyż ważny interes strony musi wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary, jak też jej sytuacja ekonomiczna. Natomiast, jak wykazano powyżej, nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia, nieuzyskanie numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nieprzekazanie tego numeru przewoźnikowi, nie było spowodowane okolicznościami, na które podmiot odbierający nie miał wpływu, gdyż nie było to wynikiem np. awarii lub chociażby, okoliczności utrudniających korzystanie z systemu. Z kolei biorąc pod uwagę przesłankę odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, czyli w myśl dyrektywy mającej na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne, NUCS również nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie. Przedstawione przez stronę okoliczności, które spowodowały zaistniały stan faktyczny, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT była znana stronie. Nie jest to sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów, które pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary za niewykonanie, bądź nieprawidłowe wykonanie tych obowiązków. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby, zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów. Organ wskazał też, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym toczącym się postępowaniem wobec firmy "G. z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT, gdyż jak wynika z systemu - Karta 2, przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] lipca 2018 r. zostało wszczęte kolejne postępowanie, co dodatkowo nie wskazuje na incydentalny charakter naruszeń ustawy. NUCS nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż przesłanką uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest fakt, iż nie doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych środków publicznych. Wspomniana przez pełnomocnika strony, nowelizacja przepisów ustawy SENT, dotyczyć będzie sytuacji, w których doszło do ujawnienia naruszeń i nieprawidłowości w wyniku kontroli podatkowych oraz celno-skarbowych, nie zaś kontroli dokonywanych w oparciu o przepisy ustawy SENT. A zatem zmiana przepisów ustawy w zakresie, w jakim wskazuje pełnomocnik strony, nie będzie miała odniesienia do sytuacji, w jakiej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy SENT przez stronę, gdyż do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli fizycznej przewożonego towaru, przeprowadzanej na drodze. Reasumując NUCS stwierdził, że w sprawie niewątpliwie przewóz towaru o kodzie CN 2905 podlegał obowiązkowi zgłoszenia w systemie SENT przez podmiot odbierający, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazanie go przewoźnikowi, a niewykonanie tego obowiązku stanowiło naruszenie normy określonej w art. 6 ust. 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, które sankcjonowane było karą pieniężną nakładaną na podmiot odbierający, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do wysokości wymierzonej kary organ wskazał, iż do pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r. strona załączyła fakturę z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] dokumentującą zakup towaru o nazwie N-PROPANOL, klasyfikowanego do kodu CN 2905, w ilości 24.020 kg, w cenie 25.461,20 EUR, będącego przedmiotem przewozu. Do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, przyjęto wartość towaru tej faktury. Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w euro na złote zastosowano tabelę kursu walut nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), 1 EUR = 4,1796 zł. Ustalenie podstawy wymierzenia kary w trybie art. 21 ust. 1 ustawy SENT: wartość towaru wynikająca z faktury z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] to 25.461,20 EUR za 24.020kg, wartość towaru w zł: 25.461,20 EUR x 4,1796 zł = 106.417,63 zł. Wysokość 46% wartości netto towaru: 106.418,00 zł x 46% = 48.952,00 zł. Zaokrągleń powyższych wyliczeń dokonano zgodnie z art. 63 § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Pismem z dnia [...] października 2018 r. T.C., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przedłożonych przez stronę pisemnego wyjaśnienia odnoszących się do pojęcia interesu publicznego; b. art. 120 i art. 121 § 1 (bez wskazania aktu prawnego) polegające na naruszeniu zasady legalizmu i zasady zaufania do organów, poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący, rzetelny pojęcia "interesu publicznego" na potrzeby realiów niniejszej sprawy, brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący i rzetelny dlaczego stwierdzono brak wystąpienia interesu publicznego w okolicznościach niniejszej sprawy; c. art. 210 § 6 o.p., przez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, w szczególności odnoszących się do pojęcia "interesu publicznego", a także brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący i rzetelny dlaczego stwierdzono brak wystąpienia interesu publicznego w okolicznościach niniejszej sprawy; II. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez przyjęcie błędnej wykładni "interesu publicznego", ograniczając jego pojęcie wyłącznie do wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności o charakterze ponadprzeciętnym i losowym; a ponadto poprzez niesłuszne przeciwstawianie pojęcia "interesu publicznego" na potrzeby stosowania ustawy SENT pojęciu "interesu publicznego" pojawiającej się w o.p., która opiera się o zasadę równości i powszechności opodatkowania. Mając powyższe na uwadze odwołujący się wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 1, 3 i 5 ustawy SENT, art. 13 ustawy zmieniającej – utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] października 2018 r., nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa SENT. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] maja 2017 r. w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U 2017, poz. 708). Następnie organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, 2 i 4, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 13, art. 21 ust 1 ustawy SENT oraz art. 13 ustawy zmieniającej. DIAS podzielił ustalenia zawarte w protokole z kontroli z [...] maja 2017 r. z których wynika, że kierowca nie posiadał wymaganego numeru referencyjnego SENT na przewożony z Niemiec do Polski towar o nazwie N-PROPANOL w ilości 24020 kg, klasyfikowany do kodu CN 2905. Również w systemie SENT brak było zgłoszenia przewożonego towaru, który powinien dokonać podmiot odbierający. Ponadto poinformowano kierującego w trakcie kontroli o konieczności zgłoszenia przewozu w rejestrze zgłoszeń SENT, który następnie przedstawił numer referencyjny [...] z datą utworzenia: [...] i modyfikacji [...]. Poprawienie powyższego błędu nastąpiło w toku kontroli, po ujawnieniu nieprawidłowości przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Stanowi to – w ocenie organu odwoławczego - naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, która skutkuje nałożeniem na podmiot odbierający kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000,00 zł, w drodze decyzji. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Ponadto okoliczność dokonania późniejszego zgłoszenia przewozu towaru, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Podmiot ten obowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju (przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP) przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Ponadto żaden przepis omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary, od braku jakichkolwiek nadużyć podatkowych. Organ podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu nowelizacji przepisu art. 30 ustawy SENT DIAS wyjaśnił, że od 14 czerwca 2018 r. w przepisach powyższej ustawy obowiązuje rozwiązanie (art. 30), zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1, tj. po zakończeniu przewozu - w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Zatem przepis art. 30 ust. 4 znowelizowanej ustawy SENT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem naruszenie jej przepisów zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS zauważył, że przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na poszczególne podmioty. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów prawa oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą i godziłoby w konstytucyjna zasadę równości wobec prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez przyjęcie błędnej wykładni "interesu publicznego" DIAS zauważył, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w powołanym przepisie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi art. 26 ust 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy SENT i art. 67a o.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a o.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość wynikała z okoliczności, iż kierujący kontrolowanym zestawem pojazdów nie posiadał numeru referencyjnego SENT na przewożony z Niemiec na terytorium kraju towar, do czego był zobowiązany. Zauważył przy tym, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 21 ust. 1 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów- negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie wałki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Ponadto w ustawie SENT – zdaniem DIAS - ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Dalej organ wyjaśnił, że w przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem podmiotu odbierającego" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu. Pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego jednak nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. DIAS wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego NUCS poinformował stronę o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z przepisów ustawy SENT oraz powiadomił stronę o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Strona pismem z dnia [...] września 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Odnosząc się do tego wniosku organ wskazał, iż "ważny interes podmiotu" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Strona w toku postępowania nie wskazywała na trudne warunki finansowe. Przedstawiła dokumenty świadczące o jej sytuacji finansowej, tj. dokumenty PIT/B- informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2015-2017. Na podstawie tych dokumentów organ I instancji ustalił wysokość uzyskanych dochodów. W sprawie poddano także analizie częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie podatnik zaewidencjonował na platformie PUESC. W badanym okresie, tj. od dnia [...] maja 2017 r. do dnia sporządzenia odpowiedzi na zapytanie organu, tj. do dnia [...] sierpnia 2018 r., w systemie SENT stwierdzono 7 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła jako podmiot odbierający, a które nie były kontrolowane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, iż nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem dla istotnego interesu strony. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było nieopłacalne dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. W ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt niezgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń SENT nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Wskazać również w tym miejscu należy, że subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. DIAS podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Organ podkreślił przy tym, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np, na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. Pozyskane informacje wskazują, że sytuacja spółki (prawidłowo skarżącego) nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenia przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia, braku konkretnych danych. Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Jak wyżej wskazano podmiot odbierający miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby, w ocenie DIAS, zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji spółki (prawidłowo skarżącego), gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż zarówno prowadzone postępowanie, jak i wydana prze NUCS decyzja są zgodne z prawem. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. T.C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższa decyzję, podnosząc zarzuty tożsame z powołanymi w odwołaniu z dnia [...] października 2018 r., tj. naruszenia: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przedłożonych przez stronę pisemnego wyjaśnienia odnoszących się do pojęcia interesu publicznego w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwą absorbcję ustaleń dokonanych przez organ I Instancji; b. art. 120 i art. 121 § 1 (bez wskazania aktu prawnego), polegające na naruszeniu zasady legalizmu i zasady zaufania do organów, poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący, rzetelny pojęcia "interesu publicznego" na potrzeby realiów niniejszej sprawy i w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych, brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący i rzetelny dlaczego stwierdzono brak wystąpienia interesu publicznego w okolicznościach niniejszej sprawy ograniczając tego rodzaju rozważania jedynie poprzez odniesienie się do ogólnych zasad, a w konsekwencji niewłaściwą absorbcję ustaleń dokonanych przez organ I Instancji; c. art. 210 § 6 o.p. przez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, w szczególności brak oceny, dlaczego podnoszone przez skarżącego okoliczności faktyczne nie przemawiają za istnieniem interesu publicznego do odstąpienia od nałożenia kary, a w konsekwencji niewłaściwą absorbcję ustaleń dokonanych przez organ I Instancji; II. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez przyjęcie błędnej wykładni "interesu publicznego", ograniczając jego pojęcie wyłącznie do wystąpienia okoliczności, gdy wykonanie kary będzie niemożliwe, prowadzić będzie do likwidacji lub upadłości firmy, wskazanie, iż sprzeczne z interesem publicznym jest odstąpienie od wymierzenia kary za naruszenie przepisów; błędną wykładnię zasady proporcjonalności, wskazując, że z zasady nie może ona zostać naruszona z uwagi na obiektywny charakter przepisów sankcjonujących. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 48.952,00 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia oraz przekazania tego numeru przewoźnikowi. Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 ust. 1 ustawy SENT – w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania naruszenia - zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W kontrolowanej sprawie mieliśmy do czynienia z niewykonaniem obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. W myśli tego przepisu w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru oznaczonego kodem CN CN 2905 w ilości 24.020 kg, tj. towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący był podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Poza sporem jest również, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia przewozu powyższego, a w konsekwencji nie uzyskał numeru referencyjnego, którego nie przekazał przewoźnikowi W związku z tym zdaniem Sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Również nie budzi wątpliwości prawidłowość wyliczenia wysokości kary. Strona ponadto miała w tym postępowaniu zapewnione wszelkie gwarancje proceduralne. Samo dokonanie zgłoszenia po stwierdzeniu niedopełnienia tego obowiązku przez Służby Celno-Skarbowe nie prowadzi automatycznie do niemożności stosowania sankcji. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia naruszenia obowiązku zgłoszenia, wymaganego wprost przez przepis prawa materialnego. Ponadto z treści art. 6 ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie wynika, że zgłoszenia należy dokonać przed rozpoczęciem przewozu, a nie w jego trakcie, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy tą klauzulę jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym podmiotu odbierającego, który uzasadniałby odstępnie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącego oraz brak powoływania i wykazywania okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego. Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż niezasadne jest odwoływanie się przez skarżącego do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Z treści uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT- jak trafnie wskazał DIAS - daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinna następować w wyjątkowych sytuacjach, jako iż zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń. Dotyczy to niewątpliwie takich sytuacji, jak wskazywał to organ odwoławczy, kiedy to nałożenie kary doprowadziłoby do sytuacji, iż strona zmuszona byłaby w następstwie nałożenia kary do sięgnięcia po pomoc państwa. Z takim przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w sprawie. Natomiast argumentacja przedstawiona przez skarżącego wskazująca na błąd pracownika oraz okoliczność, iż było to pierwsze tego rodzaju zdarzenie nie jest wystarczająca do odstąpienia od kary. Nie mogą bowiem być uwzględniane okoliczności świadczące o niedbalstwie przy dokonywaniu zgłoszeń do systemu SENT i niestaranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, nawet jeśli to było pierwsze naruszenie ustawy SENT. Nie można bowiem abstrahować od prewencyjnej i odstraszającej funkcji kary za naruszenie ustawy o SENT. Kary te pełnią szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Trzeba również mieć na uwadze konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary w określonej jednoznacznie kwocie. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencja, która poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Ponadto trzeba pamiętać, iż w niniejszej sprawie do kontroli doszło bezpośrednio po przekroczeniu granicy kraju, a tym samym to działania Służb Celno-Skarbowych wymusiły na skarżącym zgłoszenie przewozu towarów do systemu SENT, a tym samym objęcie towaru monitoringiem, uniemożliwiając tym samym powstanie ewentualnych uszczupleń podatkowych. Również argument, iż natychmiastowe zgłoszenie przewozu towarów po ujawnieniu jego braku, uzasadniał odstąpienie od wymierzenia kary, nie jest trafny. Przyjęcie tezy skarżącego oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów, co do którego w czasie kontroli stwierdzono naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT, mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez dokonanie zgłoszenia lub jego korekty. W konsekwencji, we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu towarem, uznanym przez prawodawcę za wrażliwy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona w sprawie kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonych naruszeń nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Oceniając z kolei zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 o.p. (błędnie wskazany w skardze jako art. 210 § 6 o.p.) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach o.p. oraz w zgodzie z art. 191 o.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 k.p.a., w stopniu umożliwiającym kontrolę przez sąd administracyjny. To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji czy też naruszeniu wspomnianego przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia decyzji. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). ----------------------- # 2