III FSK 4564/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 294/21 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., I SA/Ol 294/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej jako: "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 8 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca w związku z prowadzoną wobec niej egzekucją wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę za okres od 18 maja 2015 r. do 27 listopada 2018 r. ze względu na wystąpienie okresu przerwy w ich naliczaniu, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej jako: "u.k.s."). Postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. organ egzekucyjny oddalił zarzuty Skarżącej. Postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oddalił zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., I SA/Ol 663/19, WSA w Olsztynie oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 8 sierpnia 2019 r. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., II FSK 688/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dokonał w istocie oceny merytorycznej zarzutów Skarżącej, dotyczących okresów bezczynności lub przewlekłości postępowania organu. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Olsztynie przeanalizował wykaz czynności podjętych w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że strona, lub też jej pełnomocnik, nie przyczyniła się do tak długotrwałego postępowania. Organ odwoławczy nie uzasadnił, czy podejmowane w toku postępowania czynności były prawidłowo zorganizowane i z jakich przyczyn doszło do tak znacznego przekroczenia czasu trwania postępowania. Nie wykazał też, że sprawa miała szczególnie zawiły charakter. Wyrok sądu pierwszej instancji, jak też inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyrok sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s., przejawiające się w przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że pojęcie "przyczyn niezależnych od organu" nie może być utożsamiane z wykonaniem czynności, które zostały dokonane w trakcie trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu i jego właściwe zastosowanie potwierdza, iż ocena, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu ww. unormowania musi uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów); 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."): a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez dokonanie wadliwej kontroli w działalności administracji, skutkującej uchyleniem postanowienia organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż pojęcie "przyczyn niezależnych od organu" nie może być utożsamiane z wykonaniem czynności, które zostały dokonane w trakcie trwania postępowania kontrolnego, implikującej jednocześnie pominięciem w zaskarżonym wyroku wykładni prawa, jak też oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 14 lipca 2020 r., II FSK 688/20; b) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), art. 33 § 1 pkt 1, art. 4 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, art. 6, art. 7, art. 8 § 1, at. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji skutkującej uchyleniem postanowienia organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, a przejawiającej się w przyjęciu, że: - tytułami wykonawczymi objęto obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zasady nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, - naruszono granicę swobodnej oceny dowodów i dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, - naruszono zasadę budzenia zaufania do władzy publicznej, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania, poprzez stwierdzenie o opóźnieniu w wydaniu decyzji wymiarowej powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie i analizę materiału dowodowego (ponad 2,5 roku) oraz posługiwaniem się ogólnymi stwierdzeniami, de facto nie zawierającymi żadnej merytorycznej treści, w celu uargumentowania dlaczego organ odwoławczy uznaje zażalenie za niezasadne; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 27 października 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki, po długim okresie oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w 2019 r., w konsekwencji wcześniejszego uchylenia wydanego w tej sprawie wyroku i jej ponownym rozpoznaniu, a także w związku z brakiem możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Wydając zaskarżony wyrok, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w orzeczeniu z 14 lipca 2020 r., II FSK 688/20 (art. 190 p.p.s.a.). W wyroku tym NSA wyjaśnił, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. Z kolei w kontekście przesłanek nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, NSA stwierdził, że przy ocenie, czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji, w tym zarówno czynności podejmowane niecelowo, jak również okoliczności świadczące o przewlekłym prowadzeniu postępowania, cechującym się brakiem sprawności, niestanowiącym realizacji zasady szybkości postępowania. Pod kątem wystąpienia przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należy oceniać nie tylko zasadność i celowość podejmowanych czynności, ale również terminowość i prawidłowe zorganizowanie postępowania. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sądu administracyjnego skargę na postanowienie wydane, czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków sąd administracyjny powinien poddać kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania, w ramach której oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Olsztynie uwzględnił powyższe wskazania. Przede wszystkim dokonał prawidłowej interpretacji wyjątku pozwalającego na naliczenie odsetek, o którym mowa art. 24 ust. 6 u.k.s. w sytuacji, gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przekonująco sąd wykazał, że przyjęte przez organy kryterium dotyczące złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, w realiach przedmiotowej sprawy, nie uzasadnia odejścia o reguły wyrażonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którą nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji podatkowej, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Argumenty organu, także te podnoszone w skardze kasacyjnej, nie zasługują na akceptację, gdyż stanowią przejaw stosowania wykładni rozszerzającej dla wyjątków i tym samym prowadzą do podważenia racjonalności dla ich wprowadzenia przez ustawodawcę. Nieuprawnione jest przyjęcie jako zasady, czego oczekuje skarżący kasacyjnie organ, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Szeroką analizę spornego w niniejszej sprawie pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" przeprowadził NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1492/19, wyodrębniając cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny faktycznie zaistniały w sprawie. Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w przytoczonych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 o.p.). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym ze skargi kasacyjnej, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaprojektowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Po trzecie, za prezentowanym rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Jak już wskazano, omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu. Stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada tym kryteriom. Z tego względu za niezasadny należało uznać pierwszy i kluczowy w tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 24 ust. 6 u.k.s. Niezasadne są także pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, co do błędnej oceny przyczyn długotrwałego postępowania kontrolnego. Powołanie się przez organ na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów oraz to, że sprawa dotyczyła tzw. "karuzeli podatkowej", nie są przekonującym uzasadnieniem dla trwającego ponad trzy lata postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest oczywiście gromadzenie w toku postępowania materiału dowodowego, jego ocena, a także podejmowanie innych niezbędnych czynności procesowych, jednak przepisy dotyczące terminowości załatwiania spraw (prowadzenia kontroli) z jednej strony służą dyscyplinowaniu organu, z drugiej zaś pełnią funkcję gwarancyjną wobec podatnika (kontrolowanego). Długotrwałe prowadzenie postępowania kontrolnego, nawet jeżeli wynika to ze skomplikowanego charakteru sprawy, nie może skutkować dodatkowym obciążeniem podatnika odsetkami za zwłokę. W tej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie podważył ocenę organu co do niewystąpienia przesłanki "przyczyn niezależnych od organu". Analizując tabele "Postępowanie kontrolne" i "Postępowanie odwoławcze", należy zgodzić się z sądem, że takie okoliczności, jak wpływy pism, protokołów, odpowiedzi na pismo organu nie usprawiedliwiają tak długiego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przy tym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, rolą sądu nie było odniesienie się do każdej z powoływanych okoliczności odrębnie, wręcz przeciwnie – ocenę, czy postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły podjąć można było po analizie całokształtu postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, które etapy postępowania wziął pod uwagę i zbiorczo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Przypomnieć należy, że to na organie ciążył obowiązek przekonującego uzasadnienia podjętych czynności na tle zarzutu prowadzenia postępowania dłużej, niż pozwalają na to przepisy. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., jak też art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., art. 33 § 1 pkt 1, art. 4 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, art. 6, art. 7, art. 8 § 1, at. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.). s. Mirella Łent s. Sławomir Presnarowicz s. Wojciech Stachurski