I SA/Ol 294/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) Uchyla zaskarżone postanowienie, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. K. 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. K. (dalej jako skarżąca, zobowiązana, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarga B. K. dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") nr "[...]" w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych 7 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ egzekucyjny" lub "NUS"), dotyczących tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]". Zarzuty oparto na przepisie art.33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę za okres od 18 maja 2015 r. do 27 listopada 2018 r. ze względu na wystąpienie okresu przerwy w ich naliczaniu, wynikającego z art.24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej (dalej "ustawa o uks", "u.o.k.s"). Na tej podstawie zobowiązana zażądała zmiany tytułów wykonawczych oraz umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że nie przyczyniła się do opóźnienia postępowania prowadzonego w okresie dłuższym niż ustawowo określony jako 6-miesięczny, wobec czego wskazane w tytułach wykonawczych odsetki, nie uwzględniające przerw w ich naliczaniu, są nieprawidłowe. Organ egzekucyjny wezwał stronę do wskazania, które czynności organu podatkowego nie były, jej zdaniem, uzasadnione i celowe, a także o wskazanie innych okoliczności świadczących o przyczynieniu się organu podatkowego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. (K-40) strona wskazała, jakie czynności uważa za nieuzasadnione i niecelowe, a także przedstawiła argumenty wskazujące na okresy bezczynności organu podatkowego. Pismem z dnia 5 marca 2019 r. nr: "[...]", działając jako wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione (K-69) i obszernie uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się kolejno do argumentów podnoszonych w zarzutach oraz przedstawił chronologiczny przebieg postępowania zakończonego wydaniem decyzji podlegającej egzekucji. Postanowieniem z dnia "[...]" r. nr: "[...]" (K-95) NUS oddalił zarzuty. Wskazał, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych dokonana została analiza czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym w celu prawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę. Na str.17-32 postanowienia NUS przedstawił, w sposób chronologiczny, przebieg postępowania, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (18 maja 2015 r.) do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy (20 listopada 2018 r.), wymieniając kolejno czynności wykonane przez organ lub datę wpływu dokumentu do organu, ze wskazaniem, czego dotyczą. Zdaniem NUS, analiza wymienionych czynności wskazuje na przeprowadzenie w ramach postępowania szeregu czynności dowodowych, także na wniosek strony, co stanowiło realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego i zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Dlatego z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie było możliwe zakończenie postępowania kontrolnego i odwoławczego w terminach wynikających z art.24 ust.5 ustawy o uks oraz z art.139 Op, co skutkowało nieuwzględnieniem w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. NUS, po przeanalizowaniu argumentów przedstawionych w ramach zarzutów uznał, że nie wystąpiły okresy bezczynności, a opóźnienie w wydaniu decyzji było niezależne od organu. W postępowaniu podatkowym kolejne czynności podejmowano szybko w następstwie uzyskanych, żądanych od innych organów informacji. Podczas oczekiwania na odpowiedzi od innych organów krajowych i zagranicznych administracji podatkowych podejmowane były kolejne czynności niezbędne do ustalenia łańcucha dostaw. Organ egzekucyjny odniósł się kolejno do wskazanych przez stronę zastrzeżeń dotyczących różnego rodzaju czynności dokonywanych w postępowaniu podatkowym (tj. kontrolnym i odwoławczym), takich, jak zasadność przeprowadzenia oględzin w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony oraz u uczestników łańcucha transakcji zakwestionowanych przez organ, a także przesłuchania świadków oraz celowości wysyłania zapytań do kontrahentów paszowych oraz do innych organów skarbowych oraz podmiotów niebędących kontrahentami strony. NUS podkreślił, że organ prowadzący postępowanie nie miał wpływu na czas rozpatrywania przez inne organy wniosków o przeprowadzenie czynności. Nie podzielił stanowiska strony co do możliwości wystąpienia na wcześniejszym etapie o informacje z organów podatkowych innych krajów, wyjaśniając przy tym, że wystąpienia takie muszą zawierać szczegółowo sformułowane pytania. Wskazał także organ, że wiele przesłuchań odbyło się w siedzibach innych organów, np. UKS "[...]" i UKS "[...]", które czynności te wykonywały w swoim trybie. Wskazano także na konieczność współpracy z prokuraturą w Z. z uwagi na przypisywany skarżącej udział w obrocie towarami objętymi śledztwem, zaś ustalenia prokuratury w Z. miały znaczenie dla ról, jakie pełniły podmioty zaangażowane w proceder. Według NUS we wskazanych przez stronę okresach nie wystąpiła nieuzasadniona bezczynność, zaś materiał dowodowy nie był ani przewlekle gromadzony, ani analizowany. To organ jest gospodarzem postępowania i to organ decyduje, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Na długość postępowania wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz liczba i rodzaj przeprowadzonych dowodów, świadczące o złożoności sprawy. Podkreślono, że w postępowaniu kontrolnym zgromadzono 19 tomów akt, na które składa się 7.324 kart. Dlatego według NUS nie ma podstaw do żądanej przez stronę zmiany zapisów tytułów wykonawczych w zakresie odsetek oraz umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art.33 §1 pkt 1 ustawy u.p.e.a. oraz jej art.34 §4 w zw. z art.59 §1 pkt 2 przez oddalenie zarzutów oraz art.77 §1 i art.80 Kpa w zw. z art.18 u.p.e.a. w zw. z art.125 i art.54 §1 pkt 8 Op w zw. z art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks - przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek przyjęcia, że nie wystąpiły w postępowaniu kontrolnym okoliczności skutkujące, z przyczyn zależnych od organu, wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek. Zarzucono też naruszenie art.77 §1 i art.80 Kpa w zw. z art.18 u.p.e.a. w zw. z art.125 i art.54 §1 pkt 8 Op w zw. z art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto wskazano na naruszenie art. 24 ust.5 i 6 ustawy o uks przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek w okolicznościach podnoszonych przez stronę. W obszernym uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko NUS, wskazując m. in., że niedopuszczalne jest przyjęcie, że prawidłowe było prowadzenie przez 3,5 roku postępowania, generującego odsetki w wysokości 5 mln zł. Strona opisała przypadki wskazujące, jej zdaniem, na podejmowanie przez organy podatkowe czynności niecelowych, spóźnionych albo wykonywanych opieszale lub przewlekle. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezdefiniowane pojęcie "przyczyn niezależnych od organu", użyte w art.24 ust.6 ustawy o uks oraz art.54 §2 Op należy analizować z uwzględnieniem złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów oraz terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także konieczności prawidłowego zorganizowania postępowania i czasu potrzebnego do dokonania czynności organizacyjnych, takich, jak np. wezwanie świadków czy pozyskanie informacji od innych organów. DIAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza, przy czym nie oznacza to całkowitej swobody działania. DIAS przytoczył także ponownie chronologiczny przebieg postępowania kontrolnego i odwoławczego, ustalony przez NUS, wskazując, że w tym zakresie strona nie wniosła zastrzeżeń. Odnosząc się kolejno do zawartych w zażaleniu zastrzeżeń strony organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Między innymi wskazał, że niezasadnie zarzucono spóźnione wystąpienie o informacje i dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. i marginalne potraktowanie dokonanych ustaleń. W kwestii niecelowego, według strony, przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S., organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ kontrolny ma obowiązek sprawdzenia poszczególnych elementów prowadzonej przez podatnika działalności, zatem ww. czynność mieści się w czynnościach niezbędnych do wyjaśnienia zasadności prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z dokonanymi przez stronę zakupami maszyn i urządzeń na potrzeby działalności agroturystycznej. DIAS nie podzielił stanowiska strony w kwestii niecelowości ponownego wystąpienia do UKS w "[...]" o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. - T. G., C. sp. z o.o. w zakresie transakcji z A.. Następnie DIAS odniósł się kolejno do pozostałych argumentów zażalenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku całego badanego postępowania przerwy tylko pomiędzy czynnościami, tj. bez uwzględnienia czasu potrzebnego na analizę dowodów i inne działania organu, nie znajdujące bezpośredniego odzwierciedlenia w dokumentach, nie były dłuższe niż 1,5 miesiąca. Między poszczególnymi czynnościami nie można wyodrębnić długotrwałych okresów wskazujących na bezczynność organu podatkowego. Działania organu cechowała celowość, racjonalność i spójność oraz dbałość o zachowanie uprawnień procesowych strony. W postępowaniu dowodowym zdarzają się sytuacje dynamiczne, wymagające, aby podejmowanie kolejnych czynności następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu wcześniejszych problemów. Istotne jest także to, że co dwa miesiące organ podatkowy informował stronę o przeszkodach w zakończeniu postępowania i wyznaczał kolejny termin, zaś strona w toku postępowania nie zarzucała organowi bezczynności lub przewlekłości. Końcowo DIAS zauważył, że w wyroku I SA/Ol 799/18 z 25 kwietnia 2019 r., uchylającym decyzję wymiarową, Sąd nie zakwestionował czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu, a ponadto zlecił dokonanie innych dodatkowych ustaleń oraz przeprowadzenie dowodów, co potwierdza zasadność dokonanych czynności. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi na rozprawie. Zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania: 1. naruszenie przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony pomimo, że tytułami wykonawczymi objęty jest obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od 18 maja 2015 r. do 27 listopada 2018 r., a zatem w tej części postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone; 2. naruszenie przepisu art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę; 3. naruszenie przepisu art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez uznanie, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły okoliczności zależne od organu przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia; 4. naruszenie przepisu art. 6, art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 11 Kpa przez naruszenie zasady budzenia zaufania do władzy publicznej, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, co polegało na stwierdzeniu o opóźnieniu w wydaniu decyzji powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie i analizę materiału dowodowego (ponad 2,5 roku) oraz posługiwania się ogólnymi stwierdzeniami, de facto nie zawierającymi żadnej merytorycznej treści, w celu uargumentowania dlaczego DIAS uznaje zażalenie za niezasadne; 5. naruszenie art.15 Kpa przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co sprawiło, że nie rozpatrzono ponownie sprawy, a działania DIAS ograniczyły się do kontroli postanowienia NUS; 6. naruszenie przepisu art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 Kpa przez niesporządzenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ze względu na odniesienie się jedynie do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na postanowienie NUS. W zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie art.24 ust. 5 i 6 ustawy o uks poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada, czy opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania sprawności postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania, a wyłącznie kontrolowana jest zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej, Zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o uks poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a DIAS nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącej część czynności była podjęta niecelowo, a zatem ich podjęcie doprowadziło do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia, co wskazuje na zasadność zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o uks (opóźnienie z przyczyn zależnych od organu), a nie art. 24 ust. 6 ustawy o uks. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów i analitycznie przedstawiła swoje stanowisko w zakresie spóźnionych i marginalnych ustaleń dotyczących spółki A., czynności podejmowanych niecelowo (np. oględziny w S., wniosek o czynności sprawdzające w B., przesłuchanie świadków, występowanie do organów skarbowych innych podmiotów o dokumenty i informacje o podmiotach niebędących kontrahentami skarżącej – C., D., E., F., G., H., I.). W kwestii wykładni art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks skarżąca wskazała, że m. in. w postępowaniu egzekucyjnym dopuszczalne jest kwestionowanie ustalenia i sposobu wyliczenia odsetek, na poparcie czego przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała też okresy, w których, jej zdaniem, organ pozostawał w bezczynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., I SA/Ol 663/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, podnosząc, że po pierwsze - stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww. przepisach wyłącza naliczanie odsetek za zwłokę, ale nie za cały okres procedowania organów, tyko za wyłącznie te okresy, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu przy braku przyczynienia się strony. Skarżąca natomiast żąda nienaliczania odsetek w toku całego postępowania wymiarowego. Po drugie - to nie w przepisach egzekucyjnych lecz podatkowych przewidziane zostały sytuacje, w których nie są naliczane odsetki za zwłokę. Sąd uznał, że stosując przepisy art. 54 §1 i 2 ord. pod., nie powinno przekształcić się w ocenę postępowania organu kontroli podatkowej (organu podatkowego), pozostającą poza kompetencjami organu egzekucyjnego. W przypadkach, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.- organ egzekucyjny, analizując nie tylko terminowość, ale także zasadność czynności procesowych organu podatkowego lub kontrolnego stałby się w stosunku do nich organem "nadrzędnym", do czego nie posiada kompetencji. Po trzecie - w przypadku zbyt długo trwającego postępowania kontrolnego lub podatkowego stronie przysługuje środek prawny w postaci ponaglenia oraz skargi na bezczynność organu. Skarżąca nie powołuje się ani na ponaglenie złożone w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), ani na złożoną skargę na bezczynność, z których wynikałoby, że organ rzeczywiście prowadził postępowanie przewlekle lub pozostawał w bezczynności. Po czwarte - w aktach sprawy znajduje się stanowisko wierzyciela (K-69), formalnie wiążące organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., co determinuje treść postanowienia w sprawie zarzutów, Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2020r. , sygn. akt II FSK 688/20 , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 663/19 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., nr: "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości. Odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten jest spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości. Zachowania strony, stanowiące realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, nie mogą wywoływać konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., II FSK 204/15, Lex nr 2321739). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., I FSK 907/08, LEX nr 576753). NSA przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, że korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania" (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., Il FSK 1588/15, LEX nr 2322983). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Art. 139 § 4 ord. pod. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 549/16, LEX nr 2323495). NSA wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego), będący jednocześnie wierzycielem w niniejszej sprawie oraz organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, którym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, byli władni do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, przez pryzmat zaistnienia/niezaistnienia przesłanki określonej w art. 24. ust. 5 i ust. 6 u.k.s., czy też w odpowiedniku tych uregulowań, tj. art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54§ 2 ord. pod. Zdaniem bowiem skarżącej organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, jest zobligowany i jednocześnie uprawniony do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, m.in. pod kątem terminowości, zasadności i celowości przeprowadzania czynności dowodowych. Pogląd ten ma oparcie w przedstawionych wyżej poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się on sformułowany w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić jednak do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a., wprowadził jako podstawę zarzutów, nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność poniekąd dostrzegł także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu decyzji na pogląd, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I OSK 610/12 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl. –CBOSA). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 189/16 – CBOSA. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej sąd nie dokonał oceny merytorycznej tych zarzutów, gdy odniósł się do nich tak organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Były one przecież objęte zakresem oceny celowości, niezbędności i zasadności podejmowanych czynności procesowych przez organ podatkowy. Sąd nie dokonał tej analizy także z punktu widzenia szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z podniesionych przez stronę w skardze okoliczność powinna być przedmiotem szczegółowej oceny sądu administracyjnego. Podkreślić tu także trzeba, że skarżąca w każdym przypadku wskazuje okresy bezczynności lub przewlekłości postępowania organu, do których jednak tak organ, jak i sąd pierwszej instancji nie odniosły się. To zaś, że nie skorzystała ze środków prawnych jakim jest ponaglenie – nie powoduje ich prekluzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji, w tym zarówno czynności podejmowane niecelowo, jak również okoliczności świadczące o przewlekłym prowadzeniu postępowania, cechującym się brakiem sprawności, niestanowiącym realizacji zasady szybkości postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w każdym postępowaniu organ kontroli jest zobowiązany tak podejmować czynności, aby zasada szybkości nie przesłoniła realizacji zasady prawdy materialnej - aby wyważyć pomiędzy obiema ww. zasadami. Właśnie nierozerwalny związek dwóch ww. zasad potwierdza, że sposób realizacji zasady szybkości ma kolosalne znaczenie dla oceny z jakich przyczyn powstało opóźnienie w wydaniu decyzji – czy były to przyczyny zależne od organu, czy też niezależne. Pod kątem wystąpienia przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należy oceniać nie tylko zasadność i celowość podejmowanych czynności, ale również terminowość i prawidłowe zorganizowanie postępowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że kontrolowany/podatnik może w każdym innym postępowaniu, w którym dochodzi do ustalenia i wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowej, np. w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, kwestionować samo ustalenie jak i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, tylko z tej przyczyny, że organ kontrolny/podatkowy prowadził przewlekle postępowanie. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sądu administracyjnego skargę na postanowienie wydane, czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków sąd administracyjny podda kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania, w ramach której to kontroli oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec treści art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art.190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia. ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r., II FSK 3130/19 ). Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezdefiniowane pojęcie "przyczyn niezależnych od organu", użyte w art.24 ust.6 ustawy o uks oraz art.54 §2 Op należy analizować z uwzględnieniem złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów oraz terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także konieczności prawidłowego zorganizowania postępowania i czasu potrzebnego do dokonania czynności organizacyjnych, takich, jak np. wezwanie świadków czy pozyskanie informacji od innych organów. DIAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza, przy czym nie oznacza to całkowitej swobody działania. DIAS przytoczył także ponownie chronologiczny przebieg postępowania kontrolnego i odwoławczego, ustalony przez NUS, wskazując, że w tym zakresie strona nie wniosła zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zarzucił sądowi I instancji, że z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej sąd nie dokonał oceny merytorycznej tych zarzutów, gdy odniósł się do nich tak organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Były one przecież objęte zakresem oceny celowości, niezbędności i zasadności podejmowanych czynności procesowych przez organ podatkowy. Sąd nie dokonał tej analizy także z punktu widzenia szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 6 u.k.s. tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Brzmienie analizowanych przepisów jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 O.p., więc dla wyjaśnienia otoczenia prawnego rozstrzyganej sprawy można posługiwać się też poglądami judykatury ukształtowanymi na gruncie analogicznych przepisów O.p. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że jego działania mogą być dowolne i prowadzone w nieograniczonym czasie. Organ procesowy jest obowiązany do wykonania swych obowiązków, w zasadzie, w określonym przez ustawodawcę terminie. W rozpoznawanej sprawie Organ znacząco przekroczył ten termin, który, jak już zostało wskazane, został określony przez ustawodawcę. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15, CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS przedstawił wykaz czynności, które zostały podjęte w toku postępowania kontrolnego. W okresie od 18 maja 2015 r. do 20 listopada 2018 r., podjęto łącznie 192 czynności (tabele na str. 8-20 uzasadnienia, k. 47-53 verte akt organu). Wśród czynności wymieniono w dwóch tabelach zatytułowanych: Postępowanie kontrolne (dalej Pk), oraz Postępowanie odwoławcze (dalej Po) głównie: wezwania na przesłuchanie świadków (poz. 14, 15, 16, 34, 37, 69-74), wpływ protokołów z czynności sprawdzających (poz. 12 i 26 Pk), wpływ pism (poz. 11, 12, 26, 30, 49 Pk i 1, 2, 3, 7, 10, 12, 16, 19, 23, 24, 25 Po), odpowiedzi na wezwania (poz. 50-55, 57, 58, 61, 63, 67, 75-79 Pk), odpowiedzi na pismo organu (poz. 60, 82, 84, 118, 130, 137, 143, 169, 171, 186 Pk), notatki służbowe i adnotacje (poz. 4, 36, 44, 59,83, 92, 136, 145, 161, 168, 174 Pk i 4 Po), zawiadomienia: o przesłuchaniu, przeprowadzenia dowodu, na podstawie art. 200 § 1 O.p. (poz. 13, 24, 35, 78 Pk i 21 Po), pisma, notatki i protokoły z czynności sprawdzających (poz. 2, 8, 10, 28, 29, 31, 33, 42, 43, 56, 62, 80-82, 85, 95, 98, 100, 126, 128 Pk, 17 Po), upoważnienia (poz. 133, 134, 160, 167 Pk). Z przedłożonych czynności nie wynika, że strona, lub też jej pełnomocnik, przyczyniła się do tak długotrwałego postępowania, gdyż toczyły się one przewlekle, większość czasu nic się nie działo. Trudno bowiem uznać za czynności organu wskazane wyżej: wpływy pism, protokołów, odpowiedzi na pismo organu. Natomiast samą aktywność organów, przejawiającą się w takich formach, jak m.in. pisma, notatki, protokoły, postanowienia i decyzje, trudno uznać jako podejmowane bez zbędnej zwłoki. To zestawienie posłużyło organom obu instancji, jako uzasadnienie czasokresu i celowości dla podejmowanych czynności. Organ odwoławczy natomiast nie uzasadnił, czy podejmowane w toku postępowania czynności były prawidłowo zorganizowane i z jakich przyczyn doszło do tak znacznego przekroczenia czasu trwania postępowania. Zgodnie z przepisami postępowanie kontrolne powinno się zakończyć w terminie 6 miesięcy. Zakończyło się natomiast 20 listopada 2018r. W wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1492/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przyczyn niezależnych od organu podatkowego, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.o.k.s.. "Pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników". Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 u.o.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na aprobatę zasługuje fakt, że organ przedstawił wykaz podjętych 192 "czynności". Natomiast wadą jest to, że nie dokonał ich analizy. Bliższa analiza tych "czynności" prowadzi do nieuchronnego wniosku, że postępowanie kontrolne toczyło się w sposób opieszały. Z analizy "czynności" przedstawionych przez DIAS wynika, że część tych rzekomych czynności, były w gruncie rzeczy bezczynnościami organu kontrolnego. Przedstawiony przykładowy wykaz tych "czynności" dowodzi, że nie wystąpiły przyczyny "niezależne od organu podatkowego". Nie zostały bowiem wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu podatkowego przeszkody, na które to organ ten nie miał wpływu. Wskazywane przykłady dowodzą zupełnie czegoś przeciwnego. Podejmowane czynności charakteryzowały się opieszałością i były one rozproszone w czasie. A zatem nie można uznać, że były one w sposób prawidłowy zorganizowane. A zatem nie zostały wykazane przesłanki obiektywne do trwania tak długiego postępowania kontrolnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 561/17 (orzeczenie prawomocne, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.o.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 u.o.k.s. służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., stosowanego na podstawie art. 31 ust. 1 u.o.k.s., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu przez organy kontroli skarbowej prowadzonych postępowań w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.o.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.). Zasady te zobowiązują organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co należy rozumieć m.in. zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.o.k.s.) i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału. Powyższe zasady są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja DIAS, że sprawa była szczególnie obszerna. O tym nie świadczy zawartość akt. DIAS nie wykazał, że sprawa miała szczególnie zawiły charakter. Analiza przedstawionej informacji wskazuje, że postępowanie było opieszałe, gdyż były zbyt duże przedziały czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami i trwały one zbyt długo. Ponadto miały one charakter incydentalny. A powinny mieć charakter kompleksowy. To znaczy postępowanie powinno z góry zmierzać do określonego celu. Natomiast z przedstawionego wykazu czynności wynika, że takiego planu nie było. Zatem podejmowane czynności, w dodatku nadmiernie rozciągnięte w czasie, nie miały takiego charakteru. Tymczasem w przypadku jego prowadzenia w sposób kompleksowy i planowany, wiele czynności mogło i powinno być wykonanych równolegle. Powyższa analiza dowodzi, że w sprawie nie wystąpiły jakieś nadzwyczajne okoliczności, które by przemawiały, za wydłużaniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu, a co za tym idzie, aby jakieś motywy uzasadniały skorzystanie z art. 24 ust. 6 u.o.k.s. Organ ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony pomimo, że tytułami wykonawczymi objęty jest obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę. DIAS nie uwzględnił bowiem zasady nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. DIAS naruszył przepisy art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Sąd uznał też zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez uznanie, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły okoliczności zależne od organu przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia. Słuszny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 11 Kpa przez naruszenie zasady budzenia zaufania do władzy publicznej, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, co polegało na stwierdzeniu o opóźnieniu w wydaniu decyzji powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie i analizę materiału dowodowego (ponad 2,5 roku) oraz posługiwania się ogólnymi stwierdzeniami, de facto nie zawierającymi żadnej merytorycznej treści, w celu uargumentowania dlaczego DIAS uznaje zażalenie za niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu. W rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 6 u.o.k.s., gdyż utożsamił pojęcie przyczyn niezależnych od organu podatkowego, z wykonaniem czynności, które zostały dokonane w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Natomiast określone w art. 24 ust. 6 u.o.k.s. pojęcie "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.