I SA/Ol 799/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 do marca 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 150017 ( sto pięćdziesiąt tysięcy ,siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił B. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że od dnia 23 marca 2000 r. B. K. prowadziła w "[...]" działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "[...]" w zakresie obrotu hurtowego zbożami, śrutą słonecznikową, kukurydzą paszową, pelletem z łuski słonecznika. Od dnia 31 marca 2000 r. była podatnikiem VAT, zaś dnia 29 kwietnia 2004 r. otrzymała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT UE. W większości sprzedane przez nią w kraju towary importowała z krajów spoza Unii Europejskiej, a jej działalność w tym zakresie generowała kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. W wyniku wszczętego w związku informacją Generalnego Inspektora Informacji Finansowej postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. strona zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i dostaw faktury dokumentujące zakup oraz faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę (dalej: "WDT") do Czech paneli fotowoltaicznych Vet P – 100 oraz Vet P – 80 z oprzyrządowaniem. Z zestawienia przedstawionego w tabeli na s. 6 – 16 decyzji organu I instancji, że we wskazanym wyżej okresie strona w rejestrze zakupu wykazała łącznie 104 faktury od N. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą we "[...]", dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 142.680 sztuk i o ogólnej wartości netto 81.169.440 zł (podatek VAT 18.668.971,20 zł). Wykazane w ww. fakturach zakupu panele fotowoltaiczne ujęła następnie w ramach dostaw W. do B. z siedzibą w Ostrawie w Czechach na łączną kwotę 83.936.193,60 zł. Według treści dokumentów, towary były następnie przedmiotem odsprzedaży do L. s.r.o. i A C s.r.o. z siedzibami w Słowacji (zestawienia faktur na s. 22 – 31 decyzji organu I instancji). Zdaniem organu I instancji, przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych, a następnie faktury wystawione przez stronę na sprzedaż tych towarów w ramach WDT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdzały ustalenia co do karuzelowego obrotu panelami fotowoltaicznymi. Przedstawiając w formie graficznej na s. 63 uzasadnienia decyzji schemat podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym towarami ujętymi w fakturach wystawionych przez N. Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że spółka ta pełniła rolę tzw. bufora. Jak ocenił organ, dla uprawdopodobnienia transakcji spółka dysponowała zapleczem technicznym, które było wykorzystywane w innym celu aniżeli obrót panelami fotowoltaicznymi. Zdaniem organu, ustalenia o fikcyjnym charakterze działalności spółki potwierdzały m.in. zeznania Prezesa Zarządu T. K., który nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności spółki i jej kontrahentów. Następnie organ przedstawił obszerne ustalenia, w świetle których towary wykazane przez N.w fakturach wystawionych na rzecz strony, były wcześniej w identycznych ilościach fakturowane przez B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. na rzecz T To. G. oraz T. Sp. z o.o., a następnie na rzecz N. (s. 31 – 42 uzasadnienia decyzji). Zdaniem organu, z ustaleń tych wynikało, że Spółki T. oraz T. nie były producentami paneli i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Organ uznał za wiarygodne zeznania T. G., który wskazał, że w zamian za wynagrodzenie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT oraz że w porozumieniu z J. W. oraz R. W. wydzierżawił halę produkcyjną i maszyny do produkcji paneli w "[...]". Nie prowadził produkcji paneli, jedynie na wypadek kontroli w hali w "[...]" stały skrzynie, w których znajdowały się zgrzane tafle szkła oraz aluminiowe ceowniki, oznaczone tabliczkami znamionowymi firmy. Zatrudniał pracowników, którzy nie wykonywali żadnej pracy, byli natomiast utrzymywani w przekonaniu, iż niedługo rozpocznie się produkcja paneli. Ten sam ładunek paneli był wożony do odbiorców, po czym wracał z powrotem do "[...]". T.G. wymienił podmioty biorące udział w procederze, m.in. stronę. Jednocześnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki T. J. R., który utrzymywał, że zajmował się handlem panelami. Następnie organ I instancji na s. 42 – 45 uzasadnienia decyzji odniósł się do ustaleń postępowania kontrolnego wobec Spółki B., w świetle których spółka ta ponosiła koszty transportu paneli na trasie: "[...]", który zlecono M. P. Podniósł, że przesłuchani kierowcy wykonujący usługi na zlecenie Spółki B.: R. K., M. K. oraz R.G. potwierdzili wykonanie transportu na trasie "[...]". Jak wskazał organ, w świetle dokumentów dostawcami paneli na rzecz spółki B. były: F. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Ustalono, że spółka F. nie posiadała magazynów ani środków transportu, korzystając z usług transportowych M. P., P. G. oraz M. R. Organ ocenił jako wiarygodne zeznania Prezesa Zarządu Spółki F. A. S., który podał, że jego rola polegała na firmowaniu działalności i podpisywaniu dokumentów, za co otrzymywał wynagrodzenie. W świetle przedstawionych dokumentów następnymi uczestnikami obrotu karuzelowego były: I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. W wydanej wobec spółki K. decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczyła w łańcuchu "karuzeli podatkowej". Dostawcami towarów na rzecz spółki K. były: I. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. W dalszej kolejności organ I instancji podniósł, że dostawcą paneli na rzecz spółki A. była I. Sp. z o.o. Jak wskazał organ, nie powiodły się próby przesłuchania właścicieli udziałów oraz Prezesa Zarządu Spółki I., tj. A. F. i G. M. Ustalono, iż spółka nie posiadała zaplecza technicznego i logistycznego. Towar rzekomo odsprzedany na rzecz A., spółka I. zakupiła w D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" zakwestionował spółce D. faktury zakupu wystawione przez P. Sp. z o.o., a także faktury sprzedaży wystawione na rzecz I. Sp. z o.o. W ocenie organu, zeznania P. G., właściciela udziałów oraz Prezesa Zarządu Spółki D., potwierdziły, iż pełnił on rolę tzw. "słupa". Prowadzone zaś przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wobec Spółki I. wykazało, iż nie posiada ona organu reprezentującego, została zarejestrowana w wirtualnym biurze i nie posiada środków transportu ani pracowników. W ocenie organu I instancji, powyższe ustalenia przedstawione szczegółowo na s.49 - 56 uzasadnienia decyzji potwierdziły, że Spółki: D., I. i A. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Następnie Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wskazał, że dostawcami paneli fotowoltaicznych na rzecz I. były spółki: P. oraz F.. Jak wskazał organ, faktury wystawiane pomiędzy spółkami: P., I. i F. pochodziły z tej samej daty i dotyczyły tych samych ilości towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" ustalił Spółce P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz od października do grudnia 2014 r. Prezes Zarządu P. M. K. przyznała się do zarzucanych jej czynów. W świetle ustaleń postępowania, dostawcą paneli na rzecz P. Sp. z o. o. miała być L. s.r.o., która według informacji słowackiej administracji podatkowej zakończyła działalność i nie przedłożyła dokumentacji źródłowej. W odniesieniu zaś do spółki F. wskazano na ustalenia przedstawione szczegółowo na s. 59 – 60 uzasadnienia decyzji, z których wynikało, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli z uwagi na brak dostępu do dokumentacji źródłowej i brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Spółka została założona przez podmiot zajmujący się sprzedażą spółek i posiada siedzibę w wirtualnym biurze. Stosowała tzw. "odwrócony system" płatności od odbiorcy do dostawcy. Środki pieniężne przelane przez I. na rzecz F., w tym samym dniu były przelewane na rzecz innych podmiotów, tj. A. s.r.o. i A. s.r.o. W rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę tzw. "bufora" czy "znikającego podatnika". Zdaniem organu, z przedstawionego schematu obrotu karuzelowego wynikało, że panele wykazane przez stronę w ramach WDT do B. s.r.o. zostały następnie wyfakturowane do L. s.r.o., która odsprzedała następnie panele do Spółki P. W świetle powyższego, panele fotowoltaiczne, po przejściu przez kolejne ogniwa łańcucha karuzeli, wróciły na terytorium Polski, gdzie były przedmiotem obrotu w ramach kolejnego łańcucha. Podmioty zarejestrowane w Polsce, na które zadeklarowano dostawy z zagranicy (P., F. i P.), pełniły funkcję "znikającego podatnika" i jednocześnie "bufora". Podmioty te nie ujawniły dokumentacji finansowo – księgowej, a osoby pełniące w nich funkcje (M. K. – P., G. J. – P., P. G. – D.) faktycznie nie uczestniczyły w procesie decyzyjnym, udostępniając jedynie swe dane osobowe innym osobom i podpisując dokumenty w zamian za wynagrodzenie. Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz strony przez Spółkę J., organ I instancji wskazał na schemat podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym na s. 74 uzasadnienia decyzji. Podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił tej spółce podatek od towarów i usług od stycznia 2014r. do marca 2015r. Odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu T. B., uznając, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż był zaangażowany w proceder wyłudzania podatku VAT. W świetle dokumentacji dostawcami towaru na rzecz J. były: T. G. oraz T. Sp. z o.o. Zdaniem organu, w stworzonym na potrzeby oszustwa łańcuchu transakcji brały udział również inne fikcyjne podmioty tj. B., F., K., I., I. A, D., P., P., F.. Podmioty te rzekomo korzystały z magazynów wynajmowanych przez P. G., który również był zaangażowany w proceder oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, opisywany przez niego sposób przechowywania nieoznaczonych towarów należących do ok. 100 podmiotów, w jednej hali magazynowej w "[...]", bez wyznaczenia powierzchni magazynowej oraz oznaczenia towaru, przy braku dokumentacji magazynowej, nie byłby możliwy w realnym obrocie gospodarczym. Opisując w dalszej kolejności na s. 76 – 81 decyzji przebieg transakcji sprzedaży towaru przez stronę, organ I instancji podniósł, że panele fotowoltaiczne wykazane w fakturach zakupu, strona jeszcze tego samego dnia odsprzedawała w ramach WDT na rzecz B. s.r.o. Czeska administracja podatkowa potwierdziła rejestrację tego podmiotu, a także zakup towarów na łączną wartość 83.936.193,60 zł. Następnie panele zostały odsprzedane na rzecz A. s.r.o. oraz L. s.r.o. Odnośnie L. s.r.o. Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że firma przestała istnieć od dnia 14 października 2015 r. W kwestii zaś A. s.r.o. słowacka administracja podatkowa potwierdziła zarejestrowanie podmiotu oraz dostarczenie paneli solarnych do magazynu R. s.r.o. Towary te sprzedano Spółkom P. i F. i stanowiły następnie przedmiot obrotu w ramach kolejnego łańcucha transakcji. Zdaniem organu I instancji, w postępowaniu kontrolnym wykazano, że towary były przewożone pomiędzy wynajętymi przez biorącego udział w oszustwie podatkowym P. G. kolejnymi magazynami na trasie: "[...]" (Czechy) – "[...]" (Słowacja) – "[...]" (4 magazyny przy "[...]") – "[...]". Nie stwierdzono podmiotu, do którego towary miałyby finalnie trafić, jak również nie ustalono ich producenta. W toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt "[...]" 10.2016 T. G. i J. W. przyznali, że brali udział w oszustwie podatkowym i opisali mechanizm procederu. Strona ani żaden ze świadków nie określili, jak wyglądały panele, co w ocenie organu, oznaczało, że przedmiotem obrotu nie były panele fotowoltaiczne, lecz bezwartościowy ofoliowany towar imitujący te panele. Odwołując się na s. 91 – 100 uzasadnienia decyzji do wyjaśnień strony oraz zeznań złożonych przez jej męża W. K. i zięcia D. G. – K., organ I instancji uznał, że strona nie miała wiedzy na temat dostawców i odbiorców towarów, jakości towarów, ich producenta i zasad gwarancji czy reguł danego rynku. Na współpracę w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi zdecydowała się, aby odzyskać zadłużenie od J. W. reprezentującego E. LTD oraz w celu zarobienia pieniędzy. Pomimo nawiązania współpracy z osobą niewiarygodną, jaką był J.W., skorzystała z propozycji udziału w obrocie panelami fotowoltaicznymi o wartości ponad 80 mln zł dla zysku, bez analizy ryzyka, ze świadomością, że zaangażowane środki pomniejszają jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Do materiału dowodowego włączono m.in. przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. dokumenty na okoliczność braku świadomości strony co do udziału w karuzeli podatkowej, m.in.: dokumentację fotograficzną przedstawiającą magazyny z zafoliowanymi paletami, korespondencję e-mail oraz kopie dokumentów rejestrowych kontrahentów strony. Jednakże, zdaniem organu, dowody te nie potwierdziły, że strona podjęła współpracę po szerokiej analizie działalności kontrahentów, gdyż z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że współpraca została uwarunkowana ustaleniami z J.W. oraz narzuconymi przez niego warunkami, które były kontynuowane przez cały okres współpracy. Strona nie wykazała m.in., że próbowała nawiązać współpracę z innymi dostawcami paneli fotowoltaicznych. W ocenie organu, z zeznań świadków wynikało, że strona tylko raz podjęła bezskuteczną próbę ustalenia, gdzie są produkowane panele oraz gdzie są wywożone. Odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z dnia 15 września i 11 października 2017 r., organ podniósł, że nie kwestionował transakcji wyłącznie z uwagi na stosowanie przedpłat, lecz z uwagi na całokształt materiału dowodowego potwierdzającego, że strona mogła mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Uznał za niezasadne uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy od wyniku postępowań wobec A. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Ocenił, że sposób nawiązywania relacji gospodarczych z podmiotami w zakresie handlu paszą i zbożem był istotnie odmienny od relacji w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi. Powołując brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 155, poz. 1054 ze zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w sprawach: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO, C- 367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis, C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, C-439/04 oraz C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C – 354/03 Optigen Ltd, C-384/04 Federation of Technological Industries i in., C-255/02 Halifax plc, C – 80/11 i C – 142/11 Mahagében Kft i Péter Dávid, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wskazał na zasady prawa do odliczenia oraz przedstawił mechanizm działania karuzeli podatkowej wraz z opisem jej poszczególnych uczestników. W jego ocenie, strona pełniła rolę "brokera", dokonując nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie WDT bez obciążenia podatkiem VAT, przez co w sposób nieuprawniony obniżała swe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, organ uznał, że w sprawie nie było przesłanek do uznania, że podatniczka działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed nadużyciami. Przedstawiciele firmy, jako doświadczeni handlowcy, mogli z łatwością ujawnić, że towary w rzeczywistości nie istniały, co w ocenie organu potwierdzały okoliczności wymienione szczegółowo na s. 131 – 134 uzasadnienia decyzji. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a ponadto zakwestionowano wykazane przez nią transakcje WDT. W konsekwencji ustaleń dotyczących, zdaniem organu, fikcyjnego charakteru obrotu panelami fotowoltaicznymi organ I instancji zakwestionował także prawo do odliczenia podatku z faktur wymienionych enumeratywnie na s. 81 – 85 uzasadnienia decyzji, wystawionych przez firmę S. oraz T., jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ zakwestionował również faktury wskazane w tabeli na s. 87 – 89 tytułem świadczenia usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu w związku z obrotem panelami fotowoltaicznymi w oparciu o umowę zawartą w dniu 30 maja 2014 r. z E., a następnie z N. Sp. z.o.o. Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że ustaleń w sprawie dokonano m.in. w oparciu o materiały dowodowe pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie panelami, a także zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz dokumentów administracji skarbowych innych państw. Ustalenia te zostały opisane na s. 10 – 21 decyzji organu odwoławczego. Zdaniem organu II instancji, badane w toku postępowania transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Na początku łańcucha transakcji znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika", który nie odprowadzał podatku na etapie pierwszego ogniwa łańcucha transakcji. Kolejne podmioty w łańcuchu formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami, ale ich głównym celem było wydłużenie łańcucha. Pełniły funkcję tzw. "buforów". Finalnie towar trafiał do strony, która wykazywała WDT ze stawką VAT 0% i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Strona, oprócz wystawiania dokumentów, dokonywała też przelewów kwot otrzymanych od B. s.r.o. wraz z uzyskanym zwrotem podatku VAT na konta rzekomych dostawców tj. N. i J.. Jak podniósł organ odwoławczy, analiza łańcucha transakcji wskazuje, że kolejne podmioty nie posiadały magazynów ani placów składowych. Faktury były wystawiane zazwyczaj w ciągu jednego dnia przez kilka firm. Towar sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. weryfikacji towaru, badania jego ilości i jakości. Poszczególni uczestnicy łańcucha nie widzieli towaru i nie dysponowali nim, gdyż towar był bezpośrednio przesyłany do kolejnego nabywcy. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego ich działalność została zakończona, a podjęte próby kontaktu z przedstawicielami były bezskuteczne. Podmioty te wykazywały wielomilionowe obroty, deklarując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przejściu przez kolejne ogniwa łańcucha towar wracał na terytorium Polski, gdzie był przedmiotem obrotu w ramach kolejnego łańcucha. O działaniu w zorganizowanej grupie świadczy m.in. okoliczność reprezentowania poszczególnych podmiotów przez te same osoby np.: przedstawicielem L. s.r.o. była A. S., a następnie P. S., przy czym A. S. była także menadżerem w A. s.r.o., natomiast P. S. był menadżerem w B. s.r.o.. Podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha poprzez związki osobowe. Dla uwiarygodnienia transakcji zawierano fikcyjne umowy na wynajem magazynów oraz wykazywano rzekome usługi transportowe na trasie pomiędzy magazynami w "[...]" i w "[...]", a także świadczone na trasie z "[...]" w Polsce do "[...]" w Czechach. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość powyższych ustaleń potwierdziły zeznania J.W., T.G., T.K., którzy przyznali, iż zarówno produkcja, jak i handel panelami fotowoltaicznymi, były fikcyjne. Również przesłuchany w charakterze podejrzanego P. S. - Prezes O., która uczestniczyła w łańcuchach dostaw w innej sprawie, potwierdził istnienie procederu wyłudzenia VAT w zakresie bejcy, solarów i spożywki. W ocenie organu, strona, pomimo twierdzenia, iż obrót panelami miał miejsce w rzeczywistości, w żaden sposób nie podważyła powyższych ustaleń postępowania. Z jednej strony utrzymywała, iż transakcje były dokonywane w ramach rzeczywistego obrotu; z drugiej zaś, że została zmanipulowana przez organizatorów procederu. Odnosząc się do wyjaśnień strony, organ zaznaczył, że od 2000 r. prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego zbożami, śrutą słonecznikową, kukurydzą paszową, peletem z łuski słonecznika. W dniu 30 maja 2014 r. podpisała umowę handlową z E. LTD z siedzibą na Cyprze, reprezentowaną przez J.W. E. LTD miała m.in. pozyskiwać kontrahentów na dostawy i odbiory towarów. W umowie określono wysokość prowizji na 0,5% od sprzedaży paneli oraz określono listę dostawców i odbiorcę paneli. E. LTD wystawiła na rzecz strony 31 faktur o łącznej wartości brutto 386.785,80 zł. Ponadto w marcu 2015 r. strona zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez N. Sp. z o.o., która wstąpiła w prawa i obowiązki E. LTD. W świetle wyjaśnień strony, propozycję handlu panelami fotowoltaicznymi złożył jej J.W. Współpraca rozpoczęła się w 2012 r. i zakończyła się z powodu nieopłaconych przez E. LTD należności za pelet w kwocie 140.000 zł. Po bezskutecznych próbach odzyskania długu, J.W. zaproponował, że w zamian za zaległości strona może zakupić panele fotowoltaiczne od wskazanych dostawców, a następnie odsprzeda je. Współpracą tą zajmowali się mąż strony W. K. oraz zięć strony D. G. – K. Według strony, N. oraz J. byli prawdopodobnie producentami paneli fotowoltaicznych. Strona nie posiadała szczegółowej wiedzy w zakresie obrotu panelami, w tym m.in. co do zasad gwarancji czy reklamacji. Opisując przebieg transakcji wskazała, iż panele załadowane w dostawców były bezpośrednio zawożone do odbiorcy. Dzięki przedpłatom, faktury zakupu były opłacone w ciągu 1-2 dni. Strona przyznała, że nie widziała paneli, natomiast obszernie i szczegółowo opisała przebieg i okoliczności transakcji dotyczących obrotu zbożami, łuską i peletem. Natomiast W. K. zeznał, że J.W. zaproponował organizację w zakresie dostaw i zbytu paneli fotowoltaicznych. Przedstawiciel firmy N. zaproponował dostawy paneli fotowoltaicznych w ilościach 10-12 samochodów miesięcznie, nie wskazując źródła pochodzenia, czy producenta. Transakcje miały przynieść zysk w wysokości ok. 26-27 zł od sztuki (około 30.000 zł na transporcie). Świadek zeznał, iż razem z J.W. udał się do siedziby firmy T. w "[...]", gdzie w hali znajdowały się panele zapakowane na paletach. Wyjaśnił także, że wraz z J.W. pojechali za transportem paneli do magazynu w miejscowości "[...]", wynajmowanego przez B. s.r.o.. W jego ocenie, E. LTD była sprawdzonym klientem, a do współpracy w zakresie handlu panelami został zmuszony ze względu na zadłużenie. Dokonał sprawdzenia rejestru N., a także był osobiście w biurze tego podmiotu. Odnośnie J. polegał wyłącznie na poleceniu przez N., nie był w tej firmie i nie miał kontaktu z jej przedstawicielami. Wskazał, że rozmawiał z T.G. o bezpośrednim zakupie paneli, jednak nie było takiej możliwości. Nie porównywał ceny zakupu paneli z cenami rynkowymi; cena nie podlegała negocjacjom. Przyznał, iż nie zna rynku paneli, ich producentów, a także stosowanych na tym rynku cen. Nie zna także rzeczywistego producenta paneli. W trakcie pobytu w "[...]" uniemożliwiono mu obejrzenie produkcji paneli, ponieważ twierdzono, iż produkcja jest sterylna. Wyjaśniając różnicę pomiędzy wartością towaru określoną w fakturach zakupu i sprzedaży, wskazał, że odbiorca płacił należność bez VAT, zatem strona zaangażowała własne środki na pokrycie różnicy. Kontynuacja działalności po odzyskaniu długu spowodowana była tym, że transakcje przynosiły wymierny dochód, przy czym przyjmując przedpłaty, strona nie ponosiła żadnego ryzyka. Strona zarobiła na transakcjach ok. 3 mln zł. Jak wskazał organ odwoławczy, opisany w zeznaniach W. K. przebieg transakcji potwierdził D. G.- K.. Świadek ten nie miał wiedzy, czy w "[...]" odbywała się produkcja paneli. Z kontrahentami kontaktował się tylko telefonicznie, nie był w ich siedzibach, znał jedynie miejsce odbioru towaru w "[...]". Do jego obowiązków nie należało sprawdzanie kontrahentów. Przed podpisaniem umowy zażądano dokumentacji rejestrowej kontrahentów oraz dokonano sprawdzenia w CEIDG i w bazie podatników VIES. Według świadka, producentem paneli był T. lub V., ale nie widział on tabliczek znamionowych, bowiem nigdy nie był przy załadunku paneli fotowoltaicznych, a także osobiście nie widział towaru. Zdaniem organu, mimo tego, że świadek został wskazany jako osoba bezpośrednio zajmująca się transakcjami, jego wiedza w tym zakresie była bardzo ogólna. W ocenie organu, ustalenia postępowania potwierdziły, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje zmierzały do nadużyć podatkowych. -Przyjęła propozycję przedstawioną przez byłego kontrahenta, który był nierzetelny i zalegał z płatnościami. Propozycja ta obejmowała odgórnie narzucony schemat, w ramach którego transakcje nie wychodziły poza określony łańcuch kontrahentów. -Strona nie szukała dostawców ani nabywców. Wskazano także firmę transportową, z której usług miała korzystać. -Strona scedowała nadzór nad obrotem na J.W., który zobowiązał się do kontrolowania załadunku i na początku współpracy przesłał kilka zdjęć dokumentujących załadunek. Przekazywał także mailowo bądź telefonicznie informacje dotyczące dostaw. -Strona uzyskiwała marżę, bez potrzeby negocjowania cen, za towar płaciła dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy, nie było również konieczności obecności przy realizacji transakcji. Podstawowym warunkiem strony co do udziału w transakcjach była zapłata za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego warunki te odbiegały od zasad rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podejrzenia co do rzetelności transakcji powinna wzbudzić już sama propozycja pośredniczenia w transakcjach pomiędzy odgórnie wskazanymi podmiotami, a także brak ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, wyjątkowo korzystne warunki finansowe, bez ryzyka finansowego, przy nieznacznych nakładach. Wskazano również na brak określenia warunków reklamacji towaru i gwarancji na towar, przy braku możliwości dokładnej weryfikacji jego jakości. Odnosząc się do twierdzeń strony, że dokonała weryfikacji kontrahentów od strony formalnej (uzyskała dokumenty rejestrowe, a także sprawdziła w systemach KRS i REGON, VIES) organ II instancji uznał, że czynności weryfikacyjne nie mogą sprowadzać do uzyskania informacji wynikających z dokumentów rejestrowych, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Wskazał, że przedmiotem rzekomego obrotu było 142.680 sztuk paneli fotowoltaicznych, przy czym według powszechnie dostępnych danych, m.in. opracowań Instytutu Energii Odnawialnej, w 2014 r. w Polsce inwestorzy dokonali zakupu 52 tys. sztuk paneli pochodzących zarówno z importu, jak i z produkcji krajowej. Powyższe zestawienie jednoznacznie wskazuje, iż zarówno produkcja paneli, jak i dalszy obrót panelami we wskazanych wyżej ilościach, nie był możliwy do realizacji w rzeczywistym obrocie gospodarczym, także w przypadku ich dostawy na Słowację. W ocenie organu, już sama okoliczność dopuszczenia strony do obrotu przynoszącego wymierne korzyści finansowe, powinna wzbudzić podejrzenia, gdyż przedsiębiorca nie jest zainteresowany wprowadzaniem kolejnych pośredników i dzieleniem się marżą. Wskazano, że za całość organizacji transakcji, a także rzekomy bieżący nadzór nad ich realizacją, odpowiadała inna osoba. Tym samym strona w żadnym momencie nie władała towarem jak właściciel. Zdaniem organu, wątpliwości strony winien wzbudzić również fakt nieuzasadnionego wprowadzenia do obrotu drugiego dostawcy paneli tj. J.. Organ wskazał, że z tytułu udziału w transakcjach uzyskała znaczący zysk ok. 30 tys. zł na transporcie (łączny dochód ok. 3 mln zł), przy czym nie miała żadnego wpływu na to co dzieje się z towarem o wartości jednorazowo około 700-800 tys. zł. Transakcje były realizowane przez okres dziewięciu miesięcy. W ocenie organu, strona nie była zainteresowana podważaniem transakcji, gdyż przynosiły jej wymierne korzyści. Organ odwoławczy uznał, że wbrew argumentacji odwołania, analiza wyjaśnień składanych przez podejrzanych w postępowaniu karnym, nie daje podstaw do przyjęcia, iż strona nieświadomie uczestniczyła w transakcjach. Także zeznania P. S. nie dowodzą, iż strona, pełniąc funkcję "operatora", nie miała świadomości charakteru transakcji. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odmawiając postanowieniem z dnia "[...]" przeprowadzenia rozprawy, nie uznał za zasadne wniosków o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań W. K. oraz D. G. – K., a także osób reprezentujących innych uczestników transakcji. Nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie P.B. na okoliczność podejmowania przez stronę prób w zakresie dywersyfikacji dostawców, wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające korespondencję e-mailową pomiędzy D. G. – K. a P. B. Jako niewiarygodne ocenił twierdzenia strony o składaniu przez J.W. propozycji zakupu paneli w firmie B.. Zdaniem organu, na wynik sprawy nie miała też wpływu okoliczność, iż w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową postępowaniu karnym strona została uznana za pokrzywdzoną. Rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym zapadają bowiem w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a postępowanie prowadzone przez organ ścigania ma charakter odrębny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 19 grudnia 2018 r., 27 lutego i 3 kwietnia 2019 r., strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego i radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 4 – krotności stawki minimalnej określonej w przepisach prawa. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie: I przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj.: - przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawcy faktur nie dokonali na rzecz strony czynności opisanych w fakturach, - przyjęcie, że skarżąca w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi nie dokonywała czynności noszących znamiona działalności gospodarczej, tj. działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku obarczonej ryzykiem gospodarczym, - uznanie za wykazaną okoliczności, że skarżąca nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków, - nieuznanie wbrew dowodom wynikającym z dokumentów, że dotychczasowa działalność handlowa skarżącej zawiera wiele istotnych elementów wspólnych względem nowo nawiązywanych relacji gospodarczych w zakresie obrotu panelami (bycie kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw, duży wolumen obrotu, niska marża, brak dostępu do miejsca produkcji, przedpłaty), co tym samym po stronie strony (i jej współpracowników) nie wywołało i nie mogło wywołać uzasadnionego przekonania, że zostaje wmanipulowana w tzw. obrót karuzelowy, - błędną ocenę treści protokołów z przesłuchań podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, z których wynika, że skarżąca była nieświadomie wciągnięta w proceder tzw. karuzeli podatkowej przez zorganizowaną grupę przestępczą odpowiedzialną za jej stworzenie, - błędną ocenę okoliczności momentu nawiązania relacji gospodarczych dokonaną przez pryzmat wiedzy posiadanej przez organ post factum z pominięciem okoliczności, iż strona prowadzi typową działalność handlową, charakteryzującą się nabywaniem i dalszą odsprzedażą towaru, nawet bez wykorzystywania zaplecza magazynowego (strona działała w ten sposób przez kilkanaście lat); - dokonanie oceny dowodu, którego przeprowadzenia organ odmówił (dowód z zeznań P. B.), poprzez wskazanie, że okoliczności, co do których miało odbyć się przesłuchanie świadka nie miały w rzeczywistości miejsca. 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie, że: - skarżąca posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - skarżąca nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że weryfikowała kontrahentów nie tylko formalnie, odbywała wizyty w siedzibie kontrahenta, jak również producenta paneli, czuwała nad opłacalnością transakcji, badając koszty i osiągany zysk, podejmowała próby dywersyfikacji dostawców, jak również skrócenia łańcucha dostaw, co świadczy o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i dobrej wierze przy realizacji transakcji, - obiektywne okoliczności wskazują, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. obrocie karuzelowym, wbrew posiadaniu przez nią w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową statusu pokrzywdzonego, który to status, niezależnie od oceny na podstawie przepisów prawa karnego czy przepisów podatkowych, wyklucza świadomy udział w obrocie karuzelowym. 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: - odmowę przesłuchania w charakterze świadka P. B. na istotne okoliczności dotyczące podejmowania przez stronę prób dywersyfikacji dostawców, próby zgłębiania rynku paneli fotowoltaicznych, które to czynności miały miejsce w toku współpracy z kontrahentami i przed rozpoczęciem kontroli, - nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie W. K. i D. G. – K. oraz o przesłuchanie strony, w sytuacji rozbieżności pomiędzy materiałem dowodowym a treścią protokołów z przesłuchania strony i świadków, które świadczą o tym, iż istnieją okoliczności, które powinny być dodatkowo wyjaśnione w ramach rozprawy; protokoły przesłuchań zawierają braki (nie wszyscy przesłuchiwani byli pytani o to samo), lub są na tyle skrótowe, że nie powinny stanowić jedynej podstawy ustalania stanu faktycznego, - nieuwzględnienie wniosku o dołączenie do akt postępowania dokumentów w postaci protokołu z badania ksiąg rachunkowych Spółki N. oraz decyzji kończącej postępowanie prowadzone względem tej Spółki, - nieodniesienie się do niektórych dowodów korzystnych dla strony. 4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie noszącym znamiona tzw. transakcji karuzelowej. Organ wybiórczo gromadził materiał dowodowy, dołączając niektóre decyzje podatkowe wydane względem dalszych uczestników obrotu (np. D., P.), które pozostają bez znaczenia dla oceny dobrej wiary i należytej staranności strony; nie zgromadził zaś decyzji odnoszących się do kontrahentów, z którymi strona znajdowała się w bezpośredniej lub bliskiej relacji np. N. i T., jak również decyzji dotyczącej podmiotu, który znajdował się podobnie jak strona w tej samej pozycji w obrocie (np. A.), 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez m.in.: a) stwierdzenia o nieuzasadnionych wnioskach dowodowych z przesłuchań świadków, b) profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego opartą na nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego argumentach, c) wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału strony w karuzeli podatkowej i negatywnych skutków w podatku VAT, przy całkowitym pominięciu wynikającej z bogatego orzecznictwa TSUE kluczowej kwestii niemożności zakwestionowania odliczenia podatku VAT w przypadku dochowania należytej staranności i dobrej wiary podatnika. II przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm.) oraz zasady neutralności, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały stronę do dokonania odliczenia, 2) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność skarżącej w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi nie nosiła znamion działalności gospodarczej, w sytuacji gdy była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych, 3) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw, m.in. ze względu na podejmowane działania weryfikacji kontrahentów tj.: weryfikacja dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT, osobiste kontrole załadunku towaru, osobiste nadzorowanie transportu do miejsca rozładunku, niezapowiedziane wizyty w miejscu załadunku towarów oraz stały kontakt z osobą, która zobowiązana była do nadzorowania załadunku towarów, 4) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu dostaw. Strona skarżąca wniosła ponadto o rozważenie przez Sąd zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") o poniższej lub innej, oddającej istotę sprawy treści: "Czy art. 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia od podatku, który jest obowiązany zapłacić z tytułu własnych transakcji, podatku zawartego na fakturach odpowiadającym towarom lub usługom, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił, że były jednym z ogniw karuzelowego obrotu, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział, że dostawy lub usługi są jednym z ogniw karuzelowego obrotu, mimo, iż dokonał m.in. następujących czynności sprawdzających: zweryfikował kontrahentów od strony formalnej, spotkał się osobiście z przyszłymi kontrahentami, sprawdził siedzibę dostawcy oraz siedzibę podmiotu podającego się za producenta paneli fotowoltaicznych (zakład produkcyjny - wchodząc do biura i do magazynów, oglądając towar będący przedmiotem obrotu), pracownicy podatnika osobiście nadzorowali jeden z pierwszych załadunków, transport do nabywcy, a także jeden z pierwszych rozładunków, weryfikowali czy kontrahenci składają deklaracje VAT, okresowo przyjeżdżali na miejsce załadunku - zakład produkcyjny podmiotu podającego się za producenta, a ponadto negocjowali ceny, dopytywali, jakie jest dalsze przeznaczenie sprzedawanego towaru, a bieżącą kontrolę i nadzór nad dostawami podatnik zlecił kontrahentowi; a w konsekwencji czy czynności sprawdzające i inne, których dokonał podatnik przeczą ustaleniom organów podatkowych, że podatnik obiektywnie powinien był wiedzieć, że dostawy lub usługi były jednym z ogniw karuzelowego obrotu i pozwalają na zachowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług?" W obszernym uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty sformułowane w petitum oraz przedstawiono szczegółową argumentacją mającą wykazać zasadność tych zarzutów. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, strona skarżąca podniosła m.in., że organy podatkowe nie mogą wymagać w sposób generalny od podatnika, aby podejmował określone akty staranności. Powinny przeprowadzić test uzasadnionych podejrzeń, a w razie ustalenia, że istniały podejrzenia, że transakcje związane były z oszustwem podatkowym, powinny przeprowadzić w dalszej kolejności test staranności. Spoczywał na nich też obowiązek wskazania konkretnych sytuacji, w których strona działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem strony, duży wolumen dostaw towaru nie był niczym nadzwyczajnym, gdyż model prowadzonej przez nią działalności zarówno w zakresie handlu zbożami, jak również w zakresie paneli słonecznych, zakładał stosowanie niewielkiej marży i osiąganie zysku na dużych wolumenach towaru. Strona prowadziła weryfikację kontrahentów, tj.: weryfikację dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT, osobiste kontrole załadunku towaru i osobiste nadzorowanie transportu do miejsca rozładunku, niezapowiedziane wizyty w miejscu załadunku towarów oraz stały kontakt z osobą, która zobowiązana była do nadzorowania załadunku towarów. Podjęła prawie wszystkie działania, których brak zarzucały podatnikom organy podatkowe w innych sprawach rozpoznanych przez sądy administracyjne np. w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 25/17 oraz I SA/Bk 600/16. W uzasadnieniu wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego strona wskazała, że wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 4-krotności stawki minimalnej podyktowany jest wartością przedmiotu zaskarżenia (ponad 18.600.000 zł), niezbędnym nakładem pracy pełnomocnika poświęconym w szczególności na prowadzenie sprawy jeszcze przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz czasem prowadzenia sprawy na etapie organów podatkowych (1,5 roku) i obszernością zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2018 r. strona skarżąca dodatkowo wskazała, że w postępowaniu karnym nadano jej status pokrzywdzonego na skutek złożonego przez nią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Przyznanie tego statusu, w ocenie strony, potwierdza, że w proceder obrotu karuzelowego została w sposób nieświadomy wmanipulowana przez osoby, które działały w porozumieniu. Podejrzani P. S. i G. J. otrzymali zarzut zorganizowania i kierowania grupą przestępczą, przy czym tylko P.S. podjął współpracę z organami ścigania, przedstawiając opis zakładania i funkcjonowania karuzeli podatkowej, w tym opis wciągania w tę karuzelę nieświadomych przedsiębiorców w celu uwiarygodnienia transakcji. Potwierdził on m.in., że tzw. "operator", którym była m.in. strona, nie miał świadomości co oszukańczego charakteru transakcji. W dalszej kolejności strona podniosła, że nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej z tytułu obrotu towarem, a jedynie uczciwy zarobek z tytułu marży handlowej. Zarzuciła organowi sprzeczność ustaleń w zakresie tego, czy sporne transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane. Jak wskazała, identyfikowanie przewożonego towaru nie należało do obowiązków kierowców. Istnienie w obrocie rzeczywistego towaru w postaci paneli fotowoltaicznych potwierdza natomiast szereg dowodów, m.in.: zeznania T.G., W.K., T.K., dokumentacja fotograficzna, zajęcie zabezpieczające paneli w toku postępowania karnego. Odmienną tezę organ powinien udowodnić np. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w zakresie fotowoltaiki. W ocenie strony, twierdzenia organu były również sprzeczne w zakresie ustalenia, czy miała ona świadomość lub też powinna być świadoma uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Wskazała, że w postępowaniu karnym, w którym organy mają większe doświadczenie w ustalaniu świadomości czynu niż organy podatkowe, została uznana za pokrzywdzoną. Jak podniosła, sam fakt, że propozycję handlu uzyskała od swego dłużnika, nie oznacza, że był on nierzetelnym kontrahentem. Wyjaśniła, że nie miała wiedzy, że transakcje nie wychodzą poza określony łańcuch kontrahentów. Wbrew zaś twierdzeniom organu, negocjowała ceny towaru. Ponadto, jak wskazała, o oszukańczym charakterze transakcji nie świadczyły przedpłaty, które są typowe dla obrotu transgranicznego i były stosowane przez nią również w obrocie łuską, śrutą słonecznikową i pelletem. Było to podyktowane dotychczasowymi doświadczeniami w sporach sądowych z zagranicznymi odbiorcami. Także ustalenia organu, że stronie wskazano konkretną firmę transportową, nie potwierdzało świadomości co do obrotu karuzelowego, a jedynie, że strona skorzystała z rekomendacji firm działających na Śląsku. W jej ocenie, nieuprawniony był też wniosek, że nie wykorzystywała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego w zakresie handlu ogniwami fotowoltaicznymi, w sytuacji gdy w zakresie handlu łuską, śrutą słonecznikową i pelletem również nie korzystała z magazynów. Wobec twierdzeń organu, że obowiązki organizacyjne przejęły inne osoby, podniosła, że z uwagi na odległość od miejsca dostaw nadzór zleciła swojemu pośrednikowi, co było przejawem jej staranności. Podniosła, że ustalone przez nią ceny kształtowały się na poziomie rynkowym. Jej zdaniem, działanie w dobrej wierze potwierdzają okoliczności wymienione szczegółowo na s. 25 – 28 pisma procesowego z dnia 19 grudnia 2018 r. (k. 72 – 73 akt sąd. verte). Dodatkowo skarżąca podniosła m.in., że wbrew twierdzeniom organu, zapisy w umowie z odbiorcą B. chroniły ją na wypadek reklamacji towaru, z kolei na etapie przewozu towaru strona uzyskała potwierdzenie od firmy transportowej, że jest ubezpieczona. Odmiennie do ustaleń organu, badała również źródło pochodzenia towaru (T.). Skarżąca wskazała, że od 18 lat prowadzi działalność gospodarczą na bardzo dużą skalę, a roczne przychody netto ze sprzedaży w 2012 i 2013 r. wyniosły odpowiednio 238 mln zł i 211 mln zł, generując zysk w wysokości odpowiednio 5 mln zł i 4,5 mln zł. Skarżąca była przyzwyczajona do dokonywania nabyć o wielkiej wartości, na których uzyskiwała stosunkowo niewielką marżę. W świetle przedstawionego przez nią zestawienia, zysk w wysokości ok. 30 tys. zł na jednym transporcie ogniw fotowoltaicznych był porównywalny do zysku z jednorazowej dostawy śruty, łuski słonecznikowej czy pelletu. Strona zarzuciła, że organ przedstawił ustalenia dotyczące innych podmiotów w łańcuchu, przy jednoczesnym braku ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów strony. Zdaniem strony, bezpośredni kontrahenci skarżącej prowadzili realną działalność gospodarczą, a posiadany przez nich majątek, biura, magazyny, hala produkcyjna, zasoby kadrowe obiektywnie potwierdzały, że taka działalność jest rzeczywiście prowadzona. Uzasadniając zaś zarzut niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wskazała, że organ nie uwzględnił wniosku o dołączenie do akt protokołu z badania ksiąg rachunkowych N. oraz decyzji kończącej postępowanie podatkowe względem tego podmiotu. Ponadto, w ocenie strony, przesłuchanie świadka P. B. pozwoliłoby na ustalenie, że podejmowała typowo konkurencyjne zachowania charakterystyczne dla normalnego rynku, jak np. dążenie do skrócenia dostaw i wyeliminowania niepotrzebnych pośredników celem zwiększenia zysków (zapytania ofertowe do czołowych firm z branży w celu uzyskania możliwie najniższej ceny nabycia). Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ dokonał jedynie ustalenia, że czynności w zakresie dywersyfikacji, a nawet same próby kontaktu nie miały miejsca. Niezasadnie odmówił ponowienia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków, choć w sprawie pozostawały okoliczności wymagające wyjaśnienia wyszczególnione na s. 57 – 60 pisma procesowego. Zdaniem pełnomocnika strony wyjaśnienia wymagały: - okoliczność negocjowania warunków współpracy z kontrahentami przed podpisaniem umów; - okoliczność wiedzy o tym, kto był producentem paneli, gdyż organ przyjął, że strona o tym nie wiedziała, podczas gdy z umów zawartych z kontrahentami wynika, że producent został wskazany( firma T.); - organ nie zadał pytań osobom, które bezpośrednio z ramienia "[...]" zajmowały się obrotem panelami tj. W. K. i D.G. –K. o znajomość asortymentu i parametrów paneli, a stanowisko o braku wiedzy oparł na zeznaniach strony; - przedmiotem przesłuchań nie była kwestia pozyskania nowych dostawców bądź odbiorców paneli. Zatem wniosek organu, że z żadnych dowodów w sprawie, a w szczególności z zeznań J. W. nie wynika, że strona była zainteresowana zakupem paneli poza ustalonym schematem transakcji był całkowicie nieuprawniony. Organ nie może ustalać stanu faktycznego w oparciu o treść zeznań, w których świadek nie wypowiada się co do danej okoliczności, bowiem nie jest o nią pytany. Zdaniem pełnomocnika, szczególnie tendencyjne jest prezentowanie przez organ okoliczności, że strona nie widziała paneli fotowoltaicznych, będących przedmiotem obrotu w jej firmie, polegające na dopisaniu w nawiasie wartości obrotu netto w kwocie 81.169.440 zł., podczas gdy nawiązaniem współpracy i weryfikacją transakcji zajmował się W. K. oraz D. G.. W. K. weryfikował kontrahentów i towar na samym początku współpracy i podczas jednego z pierwszych transportów pojechał do "[...]", kazał odfoliować skrzynie z panelami w celu weryfikacji towaru. Z faktu, że strona nie widziała paneli nie można jej wypowiedzi przypisywać negatywnego skutku, albowiem logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest, że przedsiębiorca zatrudniający pracowników nie wykonuje wszystkich czynności samodzielnie. Tak samo, jak paneli, B. K. również nie widzi zboża, pelletu, śruty, która jest przedmiotem importu z Ukrainy, bowiem przeładunki odbywają się na granicznych stacjach kolejowych, skąd towar trafia bezpośrednio do odbiorców, z wykorzystaniem "obcych" firm transportowych. Przy przeładunkach tych nie uczestniczą nawet pracownicy "[...]", lecz całość organizują i wykonują obce firmy. To wszystko, podobnie jak przy panelach, odbywa się przy towarze wartym kilkaset tysięcy złotych. Skarżąca podniosła, że organ wielokrotnie powiela nieprawdziwe stwierdzenia, wbrew wcześniejszym ustaleniom, jak np. po wskazaniu, że z zeznań świadka wynika, że był w "[...]" i widział panele, organ stwierdza, że "z zeznań świadka wynika, że bezpośrednio nie widział towaru, bowiem w trakcie wizyty w "[...]", poza kilkoma skrzyniami rzekomo zapakowanymi panelami, znajdującymi się na hali, nie umożliwiono mu obejrzenia ich produkcji". Z zeznań świadków wynika, że wiedzieli o tym, kto jest producentem towaru, okoliczność ta wynikała także z umów handlowych, a organ pisze, że strona i jej współpracownicy nie posiadali wiedzy nt. swoich kontrahentów, a także producenta towaru. Z zeznań świadków oraz dowodów (SMS), wynika, że to pracownicy "[...]" organizowali transport, decydowali o tym kiedy towar wysłać. Organ niezgodnie z prawdą wskazuje, że " nie posiadali żadnej wiedzy i kontroli w zakresie dokonywanych dostaw". Z zeznań świadków i dokumentów wynika, że zadecydowali o swojej marży i jej wysokości, tymczasem organ nieprawdziwie stwierdza ( nie podważając przy tym dowodów z dokumentów ), że warunki umów nie były negocjowane, a marża została narzucona. Skarżąca podniosła, że wnioski organów podatkowych nie są oparte na analizie całokształtu materiału dowodowego. Organ wziął pod uwagę wyłącznie materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania, a zupełnie pominął liczne przedkładane przez stronę dokumenty i korzystne okoliczności z nich wynikające. Wszystkie dowody, na których oparł rozstrzygnięcie organ, powstały post factum, a zatem strona nie mogła mieć o nich wiedzy w momencie dokonywania transakcji. Z uwagi na znaczne oddalenie miejsca załadunku towaru od siedziby strony i brak możliwości osobistego nadzorowania każdego załadunku i transportu towaru, nadzór zleciła J.W. Zlecając tę usługę, była w dobrej wierze, nie wiedząc, że J.W. był jednym z organizatorów karuzeli. Wskazała, że obrót w zakresie ogniw fotowoltaicznych był w istocie w wielu aspektach podobny do obrotu w zakresie pozostałego asortymentu, tj. w zakresie zamówień telefonicznych i przez e-maila, przedpłat w obrocie zagranicznym, krótkich terminów płatności, niskiej marży, organizacji transportu po stronie nabywcy, dalszych odsprzedaży towaru. Podniosła, że w decyzji organu odwoławczego wielokrotnie zawarto nieprecyzyjne ustalenia faktyczne, przykładowo odnosząc się do skarżącej, użyto słowa "Spółka", czy błędnie stwierdzono, że skarżąca otrzymywała zwrot podatku VAT lub też, że otrzymywała przedpłaty od słowackiego kontrahenta. Te błędy sugerują, że decyzja mogła być pisana na wzorze pochodzącym z innego postępowania, co może tłumaczyć nieprzystające do stanu faktycznego twierdzenia decyzji o niezweryfikowaniu producenta towaru. Dodatkowo strona w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2019 r. podniosła, że okoliczność rzeczywistego obrotu towarem nie została podważona przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, który odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, stwierdził, że nie był kwestionowany fakt przewozu paneli fotowoltaicznych. Otrzymując dokumenty CMR, strona miała prawo domniemywać, że przewóz towaru jest rzetelnie realizowany. Jeżeli zaś organ, pomimo oddalenia wniosku dowodowego, miał wątpliwości co do rzetelności realizowanych przewozów, powinien był przesłuchać kierowców K. P., których dane widniały na dokumentach CMR, a nie poprzestać na analizie protokołów przesłuchań kierowców zatrudnionych w innej firmy transportowej. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku arkusza kalkulacyjnego w zakresie kosztów, przychodów i zysku związanego z obrotem panelami fotowoltaicznymi na okoliczność ustalenia, że negocjowała ceny sprzedaży paneli fotowoltaicznych, co potwierdzała dokonana na przełomie 2014 i 2015 r. zmiana ceny sprzedaży paneli VET-80 z 498,15 zł na 503,65 zł oraz paneli VET-100 z 627,27 zł na 632,77 zł. Następnie w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2019 r. strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na następujące okoliczności: 1) na okoliczność istnienia rzeczywistego towaru oraz stwarzania przez kontrahentów wiernych pozorów realnej działalności w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi: - notatki urzędowej UKS z dnia "[...]", potwierdzającej, że w magazynie w "[...]" znajdowało się 47 załadowanych skrzyń z panelami na określoną przez urzędników kwotę w wysokości ponad 1 mln zł; - dokumentacji zdjęciowej paneli fotowoltaicznych sporządzonej przez pracowników A. Sp. z o.o. w trakcie wizyty kontrolującej jeden z załadunków, 2) na okoliczność stwarzania przez kontrahentów skarżącej wiernych pozorów realnej działalności w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi m.in. poprzez posiadane zaplecze kadrowe i techniczne oraz na okoliczność braku świadomości strony co do uczestnictwa w karuzelowym obrocie: - fragmentu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" (s. 12 – 13) wydanej wobec Spółki N., z którego wynika, że w momencie nawiązywania współpracy ze stroną w maju 2014 r., Spółka posiadała zaplecze techniczne (magazyn, pracownicy, oprócz siedziby w "[...]" biura w "[...]"); 3) na okoliczność istnienia rzeczywistego towaru oraz braku świadomości skarżącej co do uczestnictwa w karuzelowym obrocie: - protokołu przesłuchania podejrzanego P. S. z dnia 20 marca 2018 r., - fragmentu decyzji wobec Spółki N. zawierającego strony o nr 47, 49 i 50; 4) na okoliczność, że skarżąca negocjowała warunki transakcji i jej działania miały realny biznesowy charakter, w szczególności że proponowane przez nią zmiany do projektów umów świadczyły o braku świadomości co do uczestnictwa w karuzelowym obrocie mimo dochowania należytej staranności: - wydruku korespondencji e-mail z dnia 28 maja 2014 r. pomiędzy T. K. a D.G.-K. dotyczącej miejsca odbioru paneli od odbiorcy, zawierającego odręczne dopiski pracowników strony dotyczącej miejsca dostawy paneli dla nabywcy, - projektu umowy o współpracy handlowej ze Spółką N. wraz z naniesionymi odręcznie przez pracownika skarżącej propozycjami zmian, - projektu umowy handlowej dostaw WDT z B. s.r.o. z dnia 24 maja 2014 r. wraz z naniesionymi odręcznie przez pracownika skarżącej propozycjami zmian oraz oznaczonymi kolorem fragmentami umowy do negocjacji, - korespondencji e-mail z dnia 26 i 27 maja 2014 r. pomiędzy L. R. a W.K. i D.G.-K., dotyczącej projektu umowy handlowej dostaw WDT z B. s.r.o., 5) na okoliczność, że Spółka będąca drugim dostawcą paneli fotowoltaicznych dla skarżącej prowadziła realną działalność gospodarczą: - postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o ogłoszeniu upadłości J. Sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych we wnioskach dowodowych zawartych w pismach procesowym, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do ich uwzględnienia. W szczególności Sąd stwierdził, że większość z przesłanych kserokopii pism oraz fotografii była już przedstawiana w postępowaniu podatkowym i znajduje się w aktach administracyjnych. Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej : Czy art. 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia od podatku, który jest obowiązany zapłacić z tytułu własnych transakcji, podatku zawartego na fakturach odpowiadającym towarom lub usługom, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił, że były jednym z ogniw karuzelowego obrotu, w przypadku gdy podjął on wskazane (w proponowanej treści wniosku) działania w zakresie weryfikacji kontrahentów jak i dostaw. W kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie. Z dokonanej przez TSUE wykładni przepisów IV Dyrektywy jak i przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnośnie do prawa do odliczenia, oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw, w kontekście oszustw podatkowych popełnianych w łańcuchu dostaw towarów, wynika, że kwestia oceny działań podatnika dla stwierdzenia jego "dobrej wiary" nie ma charakteru normatywnego, należy do kompetencji sądów państw członkowskich w ramach ich autonomii proceduralnej. Formułując wskazówki pozwalające na weryfikację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć jedna z transakcji stanowi oszustwo w podatku od wartości dodanej ( wyrok TSUE z dnia 12.01.2006r. w sprawach C-354/03,C-355/03,i C-484/03 Optigen LTD i inni). Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie jednak , w każdym wyroku dotyczącym praw przyznanych podatnikom na gruncie Dyrektyw VAT, wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę, ( wyroki : C-255/02 Halifakx i in, C- -439/04 i C—440/04 Kittel i Recolta Recykling, C-80/11 i C-142/11 Mehaben i David i inne) W wyroku z dnia 18.12.2014 ( w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz C-163/13 i C-164/13) Trybunał wskazał, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Również w wyroku z 22.10. 2015 r. w sprawie (...), C- 277/14, stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem ( pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 wyroku). Niewątpliwie dotychczas Trybunał Sprawiedliwości nie wypowiedział się co do tego jakie działania podatnika świadczą o zachowaniu przez niego "należytej staranności". Jest to oczywiste, zważywszy na to, że należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych pojmowana jest co do zasady jako stan świadomości i związana z tym możliwość oraz powinność przewidywania określonych zdarzeń, w tym zwłaszcza, że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużycia lub oszustwa podatkowego. Istnienie lub brak dobrej wiary jest zatem stwierdzeniem faktu. Ustalenie istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary stanowi wyraz oceny co do okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście realizacji powinności dochowania należytej staranności w stosunkach gospodarczych przez podatnika. Na tle orzecznictwa TSUE, w orzeczeniach sądów administracyjnych, a przede wszystkim orzeczeniach NSA podejmowane są próby wskazania konkretnych działań, które podatnik powinien podjąć, celem uchronienia się od zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, podkreśla się przy tym różnorodność stanów faktycznych i konieczność dokonywania oceny w sposób zindywidualizowany. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły , że skarżąca w ramach prowadzonej od 2000 roku działalności, polegającej na zakupie i sprzedaży hurtowej zboża, śruty słonecznikowej, kukurydzy paszowej i pelletu z łuski słonecznika, w okresie od czerwca do grudnia 2014r oraz od stycznia do marca 2015r. nabywała od dwóch kontrahentów krajowych i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahenta z Czech paneli fotowoltaicznych Vet P-100 i Vet P-80. Organy przyjęły, że B. K., ewidencjonując faktury zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony i stosując do sprzedaży stawkę "0" świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" pełniąc w łańcuchu dostaw , stworzonym w celu wyłudzenia podatku rolę "brokera". Zdaniem organów faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. i J. dotyczące rzekomych dostaw paneli fotowoltaicznych a następnie faktury wystawione przez stronę na sprzedaż tych towarów w ramach WDT na rzecz B. s.o.r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym przyjęto, że transakcje WDT udokumentowane fakturami na rzecz B. s.o.r. nie były wykonywane w celach gospodarczych a miały na celu realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych z tytułu podatku VAT. Skarżąca, wskazując na naruszenie reguł postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej kwestionuje powyższe ustalenia w zakresie przyjęcia, że między nią a podmiotami, od których nabywała panele fotowoltaiczne nie dochodziło do rzeczywistych zdarzeń polegających na nabywaniu towaru oraz, w zakresie przyjęcia, że nie były one przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca, nie podważając ustaleń w zakresie łańcucha karuzelowego obrotu panelami fotowoltaicznymi, będących przedmiotem jej dostaw, zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione stanowisko organów o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, oraz naruszenie art.188 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania, na okoliczność działań podejmowanych ze świadomością rzeczywistego obrotu gospodarczego panelami. Podnosi w szczególności, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że została podstępnie wmanipulowana w łańcuch karuzelowego obrotu towarem. Przed odniesieniem się do zarzutów należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia, że w okresie od czerwca do grudnia 2014r. panele sprzedane przez stronę w ramach WDT dla B. s.r.o. (Czechy) były następnie sprzedawane do L. s.r.o. (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółki P. ( Polska). W okresie od stycznia do marca 2015r. panele sprzedane przez stronę w ramach WDT dla B. s.r.o. (Czechy) były następnie sprzedawane do A. (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółek F. i P. ( Polska). Podmioty zarejestrowane w kraju, na które zadeklarowano dostawy z zagranicy, pełniły funkcję "znikającego podatnika" i jednocześnie "bufora". Panele te następnie były sprzedawane do szeregu innych spółek: B., F., K., I., I., D., i do T. oraz T. Sp. z o.o. od których nabywały je: N. i J., a skarżąca od tych podmiotów. Zatem wystąpił zamknięty łańcuch obrotu karuzelowego. W doktrynie i orzecznictwie - wyrok NSA z dnia 11.10.2018r.sygn.akt IFSK 1865/16 (CBOSA) wyrażane jest stanowisko, że "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnionego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie ( wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT , - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa , tzw. karuzeli podatkowej jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016r - w art. 5 ust.5 u.p.t.u. Trzeba w tym miejscu wskazać, że za karuzelę podatkową uznaje się łańcuch transakcji, w którym przedmiot obrotu jest realny, jak i łańcuch transakcji , w którym występuje jedynie "obrót papierowy". W tym drugim przypadku istotą karuzeli podatkowej są odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo- księgowe, a nie faktycznie istniejący towar. Rozróżnienie powyższe ma znaczenie, albowiem inne są przesłanki oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników biorących udział w karuzeli podatkowej, gdy towar istnieje; w takim wypadku pozbawienie podatnika dokonującego dostawy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga stwierdzenia braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. W sytuacji braku towaru w ogóle nie można mówić o jego dostawie, a zatem i prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W wyroku z dnia 19 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1726/16 (CBOSA) NSA wyraził stanowisko, że w przypadku fikcyjnych ( pustych) faktur – jako dokumentujących transakcje nieistniejące tj. takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tak samo, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej - istnienie towaru jest warunkiem podstawowym. Prawo do zastosowania stawki "0" oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w razie wywozu towaru z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku (z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy ( wyrok TSUE z dnia 6.09.2012r. w sprawie C-273/11) Reasumując, zdaniem Sądu, w przypadku, gdy obrót karuzelowy polega li tylko na wystawianiu dokumentów, każdy podmiot w nim uczestniczący nie odpowiada za cudze oszustwo na skutek braku staranności w upewnieniu się co do charakteru transakcji, a sam popełnia oszustwo poprzez przyjmowanie i wystawianie pustych faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą co do istnienia towaru oraz co do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że przedmiotem przestępczego obrotu był bliżej nieidentyfikowany towar, który był przez uczestników traktowany jako panele fotowoltaiczne. Według organu żaden ze świadków, w tym również strona, nie określili jak wyglądały panele, a jako przedmiot dostaw wskazywali ofoliowane palety z nieokreśloną zawartością" ( str.90). DIAS na str. 22 podkreśla, że "w zorganizowanym fikcyjnym obrocie panelami nie było rzeczywistego towaru". Wskazuje, że "z zeznań organizatorów wynika, że (...) na niewielkim odcinku przewożone były skrzynie, w których znajdowały się tafle szkła". Zasadnie w skardze podniesiono, że wniosek o nieistnieniu paneli jest nieuprawniony, w świetle zeznań np. T. G. złożonych w sprawie "[...]" prot. (k. 359-350 akt odwoł.) z dnia 6 lutego 2017r., w którym opisuje " zorganizowanie zakładu produkcji paneli"( określ Sądu). Na str. 4,5 stwierdza, że: "Były tam też skrzynie z taflami szkła, które faktycznie były już zgrzane i były też aluminiowe ceowniki niby do obramowania tych szklanych solarów. Te solary to były dwie tafle szkła , a w środku były płytki krzemowe. Z nich wychodziły kable elektryczne. W skrzyniach zaś były solary z emblematami tabliczkami znamionowymi – na szybach mojej firmy T.. Tych skrzyń z tak gotowymi solarami było w ilości około 50-60 skrzyń. Do jednej skrzyni wchodziło około 50 sztuk solarów." Na str. 6 podaje, że w hali (w "[...]")" były skrzynie z panelami z tabliczkami T.. Było dużo tych skrzyń". W skardze wskazano na dowody- zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy, załączone do pisma kontrolowanej z dnia 31.07. 2017r. ( t. XVII akt. k 6505-6557). W aktach postępowania odwoławczego również znajdują się zdjęcia paneli, jako jeden z zał. do pisma strony z dnia 23.10.2018r. Fakt istnienia paneli w magazynie w "[...]" potwierdził W. K. w zeznaniu z dnia 24.09.2015r. (t.I k.208), jak również T. K., w zeznaniu z dnia 18.10.2017r. (k.302 akt odwoł.) wskazując na reklamację paneli przez "kogoś z firmy K.". W zeznaniu z dnia 22.02.2017r. w sprawie "[...]" podejrzany J. W. stwierdził m.in. "Słyszałem kiedyś od kogoś z tych zamieszanych w to ludzi, że wszystkich paneli była góra 12 tirów i tak to jeździło". Powyższe koreluje z wyjaśnieniami W. K., dotyczącymi okoliczności nawiązania relacji handlowych z N., że przedstawiciel tej firmy J. B. zaproponował dostawy w ilości 10-12 samochodów miesięcznie (str.29 decyzji). Należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że w świetle materiału dowodowego zebranego przez organ i przedstawionego przez stronę, wnioskowanie przez organy, że przedmiotem obrotu nie były panele fotowoltaiczne, wymagało przeprowadzenie odpowiedniego dowodu (chociażby oględzin). Jak ustalono, w zakładzie T. w "[...]" nie było produkcji ( mimo stworzenia realnych pozorów takiej działalności) ale z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek, że paneli w ogóle nie było. Zasadnie skarżąca podniosła, że fakt wywozu towaru w ramach WDT do B., wydawanego z magazynu w "[...]" firmie transportowej K. P. ( zgodnie z zawartymi przez skarżącą umowami), nie był w toku postępowania kwestionowany. W decyzjach organy podatkowe wskazując, że panele fotowoltaiczne przewożono z magazynów w Polsce, Czechach, Słowacji i wwożono do tych samych magazynów jednoznacznie określają , że był to obrót fikcyjny. Jednocześnie organy kwestię magazynowania towarów, jak i przewozów przedstawiają w kontekście ustaleń odnoszących się do innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Z akt wynika, że w toku postępowania nie przesłuchano żadnego z kierowców firmy transportowej K. P., który świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącej. Z zeznania ww. z dnia 1.07.2016r. ( t. IX k. 3538-3541) wynika, że zatrudniał kilkunastu kierowców, na każdym zleceniu transportu znajduje się czytelny podpis kierowcy. Przewóz towaru odbywał się na trasie z "[...]" do "[...]"– zgodnie z dokumentami transportowymi. Za każdym razem był tam rozładowywany. Nie dokonywał przywozu paneli do "[...]" i nie przywoził ich z Czech. Organy podatkowe nie zweryfikowały tych zeznań, ani dokumentów CMR co do tego, czy potwierdzają one rzeczywiste przewozy, i odbiór towaru w magazynie na terenie Czech przez ich nabywcę. Wskazują natomiast na P. G., który świadczył usługi magazynowe dla firm: P. sp.z o.o., F. sp. z o.o. I. sp.z o.o. i usługi transportowe dla tych firm, wywodząc, że jego zeznania w tym zakresie są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. W tym kontekście stwierdzenie, w zaskarżonej decyzji ( str. 20) że firma, której B. K. zlecała transport ,"rzekomo" bezpośrednio transportowała panele do B. s.r.o., oznacza w istocie kwestionowanie faktu przewozu paneli do Czech, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, przy nie uwzględnieniu w toku postępowania wniosku dowodowego zgłaszanego przez pełnomocnika, ze względu na niekwestionowanie (wówczas) faktu przewozu towarów ( postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" t.XVIII k.6913-6915). Już wówczas ( w postanowieniu odrzucającym wnioski dowodowe) organ przesądził, że przewozy nie świadczą o rzeczywistych transakcjach. Powyższe wskazuje na to, że w istocie organy podatkowe nie dążyły, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p., do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie, w jakim bezpośrednio transakcje dotyczyły firmy skarżącej. Ustalając istnienie karuzeli podatkowej, niejako z góry założyły brak możliwości przyjęcia, że w którymkolwiek ogniwie łańcucha obrotu panelami, mogą zaistnieć nie tylko formalne ale i materialne przesłanki uznania czynności za dostawę towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Należy zauważyć, że gdy istnieje towar wydawany nabywcy, nie można mówić o fikcyjnych dostawach. Okoliczność, że między podmiotami dochodzi do wydania towaru i zapłaty za towar oznacza realną dostawę, niezależnie od tego, że ze względu na karuzelę, jest to wielokrotna sprzedaż tego samego towaru, a cel świadomego uczestnika karuzeli podatkowej jest inny, niż gospodarczy. W istocie w takim wypadku odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od czynności nie mających takiego charakteru leży w sferze zamiaru i świadomości uczestnika transakcji oraz obiektywnych okoliczności takich jak np. utworzenie firmy wyłącznie dla owych transakcji. Gdyby zatem towary były rzeczywiście wydawane z magazynu w "[...]" i transportowane przez skarżącą (przez firmę transportową na koszt skarżącej) nie można by było zakwestionować również nabycia tych towarów, albowiem w momencie odebrania towaru z magazynu i powierzenia firmie transportowej, wchodziła ona w posiadanie tych towarów. Zgodnie natomiast z art.7 ust.8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W art.7 ust.1ustawy VAT nie mówi się o przeniesieniu własności, a o przeniesieniu prawa do dysponowania towarami jak właściciel, czyli moment przeniesienia własności nie ma decydującego znaczenia. Błędna jest, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, że z uwagi na zlecenie dokonywania czynności nadawania towaru do przewozu osobie trzeciej (tj. J. W.) skarżąca nigdy nie dysponowała towarami jak właściciel, albowiem zlecenie określonych czynności w zakresie działalności przedsiębiorstwa osobie trzeciej, oznacza, że ta osoba działa w imieniu i na rzecz zlecającego. Wobec braku jednoznacznych ustaleń, czy panele istniały i czy były wywożone za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw , kwestia naruszenia przepisów art. 121 §1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy badaniu "dobrej wiary" skarżącej staje się tym bardziej istotna, że zasadniczo w okolicznościach sprawy odrębnie powinny być oceniane okoliczności zawarcia umów i odrębnie okoliczności wykonywania transakcji. Jak już Sąd wyżej stwierdził, wykazanie przez organy podatkowe braku staranności przy zawieraniu kontraktów, poprzez które podatnik zostaje "wciągnięty" w łańcuch transakcji karuzelowych, następuje wtedy, gdy jego własne transakcje w tym łańcuchu są rzeczywiste, a nie dokonane "na papierze". Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe wskazując na okoliczności podjęcia przez skarżącą działalności w zakresie obrotu panelami oraz cech charakterystycznych tego obrotu, niezasadnie utożsamiają sformułowane w orzecznictwie TSUE przesłanki odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć"( że jego transakcje stanowią jedno z ogniw obrotu karuzelowego), jako jego świadome uczestnictwo w oszustwie. Sformułowanie "wiedział" oznacza świadome uczestnictwo ( tj działanie z zamiarem bezpośrednim), a sformułowanie "powinien był wiedzieć" oznacza lekkomyślność lub niedbalstwo przy nawiązywaniu kontaktów handlowych i wykonywaniu transakcji tj. brak staranności w stosunkach danego rodzaju. Aczkolwiek w obu przypadkach konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika (czyli osobę prowadzącą działalność gospodarczą) uprawnień przyznanych przez dyrektywę i ustawę o VAT do pomniejszenia swoich zobowiązań w tym podatku o podatek naliczony związany z zakwestionowanymi transakcjami są takie same, to jednak nie pozostaje to bez znaczenia dla treści decyzji, i stanowi naruszenie art.121 § 1 O.p. W szczególności organy podatkowe nie mogą twierdzić, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, gdy na potwierdzenie tego stanowiska przytaczają argumenty o niezachowaniu przez nią należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów handlowych z innymi uczestnikami karuzeli, jak i przy wykonywaniu przez nią transakcji. Zasadna jest argumentacja skargi, że przyznanie skarżącej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn.akt "[...]" prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową ( dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami) statusu pokrzywdzonej, jest istotnym dowodem przemawiającym za niezasadnym twierdzeniem organów podatkowych o jej świadomym uczestnictwie w oszukańczej karuzeli podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego powołanie się przez stronę na tę okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę jej statusu przez organy podatkowe jako świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, wskazując jedynie, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym. Nie wyjaśnił też, dlaczego zeznania złożone w postępowaniu karnym przez jednego z organizatorów karuzeli "nie dowodzą iż strona, pełniąc funkcję "operatora", nie miała świadomości charakteru transakcji". Tymczasem żaden z podejrzanych, wymieniając uczestników karuzeli, którzy "wiedzieli", nie wskazał W. K. bądź D. G., jako osoby zorientowane co do rzeczywistego charakteru obrotu panelami. Podkreślić należy, że organy podatkowe są zobowiązane do obiektywnej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Nie mogą zatem swojej wiedzy powziętej w toku przeprowadzonego postępowania, w tym zeznań organizatora karuzeli podatkowej złożonych w toku postępowania karnego, przekładać na stan świadomości podatnika w chwili podejmowania decyzji o podjęciu kontaktów handlowych. Z okoliczności sprawy wynika, że przed rozpoczęciem dostaw skarżącej wskazano, że towar będzie odbierany od producenta, a nabycie nastąpi od dwóch firm. Zatem nie mogła ona mieć świadomości co do tego, że ów producent w istocie paneli nie produkuje, a towar jest przedmiotem długiego łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając działania skarżącej w zakresie zawarcia umów ocenił, że weryfikacja kontrahentów od strony formalnej tj. pozyskanie dokumentów rejestrowych, NIP, sprawdzenie w systemach KRS i REGON,VIES nie może być uznana za wystarczającą , gdy pozostałe okoliczności odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Za okoliczność rodzącą podejrzenia co do rzetelności transakcji uznał propozycję pośredniczenia w transakcjach przez osobę będącą nierzetelnym dłużnikiem, pomiędzy odgórnie wskazanymi podmiotami, a także brak ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, wyjątkowo korzystne warunki finansowe, bez ryzyka finansowego, przy nieznacznych nakładach, uzyskiwanie marży, bez potrzeby negocjowania cen, płacenie za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Wskazano również na brak określenia warunków reklamacji towaru i gwarancji na towar, przy braku możliwości dokładnej weryfikacji jego jakości. Zdaniem organu warunki transakcji odbiegały od realnie występujących w realnym obrocie gospodarczym, dlatego powinny wzbudzić podejrzenia co do rzetelności proponowanych transakcji. Strona nabywała towar od wskazanych odbiorców i odsprzedawała konkretnemu odbiorcy, zatem nie musiała poszukiwać odbiorców ani rynków zbytu, nie wykorzystywała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu panelami. W ocenie Sądu normalną cechą działalności handlowej jest dążenie do uzyskanie zarobku przy możliwie najmniejszym nakładzie kosztów, a kwestią podstawową przy zawieraniu umów jest ustalanie ceny towarów; przyjęte w obrocie gospodarczym jest zawieranie kontaktów handlowych przez pośredników; korzystanie z internetu, zamieszczanych tam reklam; elektroniczne lub telefoniczne składanie zamówień i zleceń, także prowadzenie sprzedaży na odległość. Słusznie podniesiono w skardze, że niektóre stwierdzenia organu świadczą o braku rzetelnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca zawarła umowy z podmiotami, które posiadały siedziby (biura) i miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, były zarejestrowanymi podatnikami VAT,VAT UE a także zarejestrowanym dla celów VAT UE podmiotem czeskim, po okresie miesiąca od pierwszej propozycji złożonej przez J. W. o skontaktowaniu jej z dostawcą i nabywcą paneli oraz po osobistych spotkaniach W.K. z osobami reprezentującymi kontrahentów. W aktach sprawy znajdują się oferty N. dotyczące paneli. Brak jest podstaw do negowania wyjaśnień strony, że warunki umów były negocjowane, w tym w zakresie przyjęcia przez stronę obowiązku organizowania i ponoszenia kosztów transportu, odpowiedzialności za towar do czasu dostarczenia towaru do magazynu zagranicznego kontrahenta. Po zawarciu umowy z przewoźnikiem strona upewniała się, że posiada on ubezpieczenie. Wbrew twierdzeniu organu umowy zawierały zapisy dotyczące reklamacji towarów, w umowie z B. wskazano producenta –T.. Płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Wobec tego trudno przyjąć, że okoliczności zawarcia umów i warunki transakcji odbiegały od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Zauważyć przy tym należy pewną sprzeczność w argumentacji organu. Z jednej strony organ stwierdza, że warunki były bardzo korzystne, bo strona nie musiała szukać odbiorców, negocjować cen, otrzymywała przedpłaty, realizowała marżę i osiągała znaczne zyski a z drugiej, że z ekonomicznego punktu widzenia przedsiębiorca normalnie takich transakcji nie zawrze, bo z góry określony schemat blokuje możliwość powiększania zysków m.in. w drodze negocjacji cen. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze skarżącą, że przy ocenie, że transakcje miały nietypowy charakter należy odnosić się do doświadczenia danego podmiotu w jego stosunkach z kontrahentami. Jak wskazała skarżąca , a ma to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przedpłaty były stosowane przez nią również w obrocie łuską, śrutą słonecznikową i pelletem. W podstawowej swojej działalności nie korzystała z magazynów, zawierała umowy przez pośredników ( z akt wynika, że w 2014r. prowadziła inwestycję -budowę magazynu). Towar będący przedmiotem importu z Ukrainy, przeładowywany na granicznych stacjach kolejowych, trafiał bezpośrednio do odbiorców, z wykorzystaniem obcych firm transportowych. Czynności przeładunkowych nie dokonywali pracownicy strony, a wszelkie formalności załatwiane były przez przedstawiciela - agencję celną. Duży wolumen dostaw paneli nie musiał być, w świetle doświadczenia strony nadzwyczajny, gdyż w zakresie handlu zbożami, pelletem, łuską słonecznikową, osiągała bardzo duże obroty i stosowała niewielką marżę. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organów, że warunki transakcji dotyczących obrotu zbożem, pelletem, łuską odbiegały od warunków ustalonych w obrocie panelami. Nie można tu brać pod uwagę takiej różnicy, że skarżąca była pierwszym ogniwem "łańcucha" dostaw na terenie kraju i płaciła należny podatek od importu, zatem ewentualne skutki podatkowe dotyczyły wyłącznie jej własnych działań lub zaniechań, a nie wiązały się z działaniami innych podmiotów. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi brak konkretnych działań, który ich zdaniem stanowi jeden z czynników świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że takie działania były podejmowane, stanowi naruszenie art. 188 O.p. Jeżeli podatnik składa w toku postępowania wnioski dowodowe celem wykazania dochowania należytej staranności, organy nie mogą odmawiać przeprowadzenia dowodu na tej podstawie, że powzięły już przekonanie na podstawie innych dowodów, że ich ocena w tym względzie nie ulegnie zmianie. Zatem odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z zeznań W. K., D. G. –K. oraz P. B. na okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony we wniosku z dnia 24.04.2018r. należy uznać za działanie, którym uniemożliwiono stronie wykazania okoliczności dla niej korzystnych, a to stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Reasumując, Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy kwestia dochowania przez stronę należytej staranności powinna być rozpatrywana w dwóch płaszczyznach: pierwsza – to okoliczności zawarcia umów i rozpoczęcia współpracy z kontrahentami. W tym zakresie szereg dowodów pominiętych bądź błędnie ocenionych przez organy świadczy o tym, że stanowisko organów o świadomym uczestnictwie w transakcjach będących częścią karuzeli podatkowej nie jest uprawnione. Druga płaszczyzna – to ocena rzeczywistego wykonywania transakcji. Jak Sąd wyżej stwierdził, ustalenia wymaga, czy były dokonywane dostawy wewnątrzwspólnotowe paneli fotowoltaicznych. Faktyczne czynności w tym zakresie, jak wynika z wyjaśnień strony, zostały zlecone J. W. Nie został on w postępowaniu podatkowym przesłuchany na okoliczność bieżącej działalności przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. swojej obecności przy załadunkach towarów, wystawiania listów przewozowych itp., podobnie jak nie zostali przesłuchani kierowcy firmy transportowej, która świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a oraz § 2 ust1 pkt 1 lit i) i § 3 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r.poz.1687.) Na zasadzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 tyś zł., wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 50 tyś zł. oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd uwzględnił częściowo wniosek pełnomocnika w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia wyższego niż minimalne, biorąc pod uwagę wartość przedmiotu sporu i duży nakład pracy doradcy podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełni i ponownie przeanalizuje materiał dowodowy w zakresie, w jakim dotyczy to bezpośrednio transakcji dokonywanych przez skarżącą i jej bezpośrednich kontrahentów. Ustali, czy przedmiotem dostaw były panele czy też, jak twierdził, bezwartościowe szkło. Przeprowadzi dowody z zeznań świadków: W. K. i J.W. na okoliczność zlecenia J. W. określonych czynności (w tym w zakresie poszukiwania innego dostawcy paneli), i jego każdorazowej obecności przy załadunku paneli, a także z zeznań D. G. na okoliczność bieżącej organizacji dostaw; z przesłuchania świadków - kierowców firmy transportowej K. P. na okoliczność przewozów paneli do Czech. Organ przeanalizuje też dokumenty przewozowe CMR , ustali kto je wystawiał w imieniu skarżącej i oceni czy na podstawie danych w nich zawartych skarżąca mogła się upewnić, że dokonane zostały dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ oceni, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa skarżąca dołożyła należytej staranności dla uniknięcia oszustwa podatkowego.