II FSK 3130/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 761/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 761/19), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej “Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. (nr [...] UNP: [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 185 § 1 i art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") polegający na tym, że po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie oddalił skargę w wyniku przekroczenia granic oceny prawnej wyznaczonych przez sąd kasacyjny; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na powieleniu w drugim wyroku błędów co do istoty tożsamych z błędami popełnionymi w pierwszym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na odstępstwie od zasady prawny obiektywnej mimo braku ku temu wystarczających przesłanek warunkowanych specyfiką sytuacji strony skarżącej (brak znamion oszustwa podatkowego); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 191 § 1-6 O.p. polegające na niełączeniu ksiąg podatkowych kontrahentów strony skarżącej do akt sprawy, chociaż księgi te nie były wadliwe, a zatem stanowiły dowód tego co z nich wynika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. polegające na uznaniu zasadności żądania przedstawienia szczególnego rodzaju, mimo iż z przepisów prawa materialnego nie wynika, aby podatnik miał obowiązek posiadania dokumentów szczególnego rodzaju, zaś z okoliczności sprawy nie wynika, aby doszło do oszustwa podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej jako "u.s.d.g.") poprzez wadliwą wykładnię polegającą na wywodzeniu wymogu posiadania szczególnej dokumentacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącej dokumentowania usług niematerialnych; - art. 6 ust. 1 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do tworzenia sztucznych barier ograniczających swobodę działalności gospodarczej w sytuacji gdy na podstawie materiału dowodowego nie daje się stwierdzić oszustwa podatkowego. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Rozpoznając pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że wyrokiem z 12 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 348/18) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2113/17). W motywach tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny sformułował szereg zastrzeżeń dotyczących sposobu, w jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w kontrolowanym wyroku argumentacja była niejasna, niezrozumiała i nader ogólnikowa. W konsekwencji uzasadnienie tegoż wyroku nie spełniało wymogów stawianych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. – a co za tym idzie było pozbawione znaczenia procesowego. Dalej zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany będzie "zbadać zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W następstwie tego możliwe będzie skontrolowanie oceny prawnej ustalonych faktów dokonanej przez organ podatkowy, a więc stwierdzenia, która norma prawna zawierająca hipotezę obejmującą abstrakcyjny stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu rozpatrywanej sprawy". Powyższe przypomnienie jest o tyle niezbędne, że z uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu wynika, iż sprowadza się on do tego, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji "dokonał zupełnie nowej oceny prawnej, końcowo stosując art. 151 p.p.s.a., podczas gdy z wyroku NSA wynika tylko tyle, że WSA miał wskazać argumentację, ocena organów jest nietrafna, przez co zastosowany został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a." (s. 4 skargi kasacyjnej). Innymi słowy pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i takiego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, aby spełniało ono wymogi zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko to jest chybione i nie znajduje potwierdzenia w treści przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zgodnie z 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne – co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia. Niemniej jednak z lektury wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2019 r. (II FSK 3481/18) nie wynika, aby sąd wypowiedział się w sposób wiążący w kwestii oceny poszczególnych dowodów, a tym bardziej nie przesądził, że skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przeciwnie, w sposób dobitny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozbawione jest znaczenia procesowego". Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził ostatecznie żadnej z kwestii spornej w sprawie, ponieważ – jak zaznaczył w innym miejscu – z uwagi na liczne wątpliwości dotyczące samego uzasadnienia kontrolowanego wyroku "Sąd kasacyjny nie ma możliwości skontrolować zasadności przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia". Końcowo zaś zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do ponownego rozpoznania sprawy w całości. Tym samym zarzut ten pozostaje w oczywisty sposób w sprzeczności nie tylko z art. 191 P.p.s.a. ale również z art. 141 § 4 tej ustawy – skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku, tym bardziej nie mógł wypowiedzieć się co do trafności zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.3. Mając na względzie sposób, w jaki zostały sformułowane pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w połączeniu z ich nader zdawkowym uzasadnieniem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.4. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy zauważyć, art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadza się jedynie do dwóch pozbawionych konkretów stwierdzeń. Wpierw bowiem pełnomocnik Spółki podał, że skoro kontrahenci prowadzili ze Spółką korespondencję mailową, nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że w sposób niezbity podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze. Dalej zaś zaznaczył, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy nie potwierdza, aby kwestionowane faktury zostały wystawione w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki. W świetle powyższego nie można przyjąć na podstawie tak zdawkowego wyjaśnień, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. W przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 1-6 O.p., lektura uzasadnienia nie daje odpowiedzi na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie wymienionym przepisom. Pełnomocnik strony wskazuje jedynie, że do akt sprawy należało załączyć księgi podatkowe jednego z kontrahentów Spółki, nie wyjaśniając przy tym, dlaczego należało to uczynić, jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wykazane za pomocą tego dowodu, ani w jaki sposób zawarte w nich dane miałyby podważyć ocenę pozostałych dowodów i przyjęte na ich podstawie ustalenia stanu faktycznego. Podobne zastrzeżenia należy sformułować również w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Pomimo podzielenia uzasadnienia skargi kasacyjnej na punkty, które odpowiadają konkretnym zarzutom podniesionym w petitum, zabrakło w nich precyzyjnego rozwinięcia tychże zarzutów. W dość ograniczonym uzasadnieniu pełnomocnik strony przedstawił jedynie kilka ogólnikowych uwag niepowiązanych wyraźnie z danymi przepisami. Dla przykładu, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (nr 5 wg. uzasadnienia), został powiązany z brakiem znamion oszustwa podatkowego, co – zdaniem pełnomocnika – miałoby zwalniać Spółkę z obowiązku "przedstawienia szczególnego rodzaju dowodów" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, który z przepisów Ordynacji podatkowej doprowadził go do tego wniosku, nie wskazał też jakich dowodów "szczególnego rodzaju" domagał się od Spółki organ podatkowy. Przede wszystkim zaś zupełnie przemilczał obszerną ocenę poszczególnych dowodów przedstawioną w motywach zaskarżonego wyroku oraz przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji analizę ustaleń stanu faktycznego wynikającą z tychże dowodów. Powyższe oznacza, że oceny tej nie zakwestionował. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.s.d.g. ogranicza się zasadniczo do stwierdzenia, że "w kontekście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wywodzenie wymogu posiadania szczególnej dokumentacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje uzasadnienia" (s. 7 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił jednak, dlaczego materialne przepisy ustawy, która nie należy do systemu prawa podatkowego, miałyby wpływać na zakres dokumentacji, którą powinien gromadzić podatnik, aby wykazać poniesienie wydatku, o którym jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie odwołuje się przy tym do nieznanego w prawie podatkowym pojęcia "szczególnej dokumentacji". Równie niejasne okazało się uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. Nie można bowiem z jego treści wywnioskować, dlaczego przepis ten miałby rzutować na prawnopodatkową sytuację Spółki. Ponadto, co należy podkreślić, oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały skierowane przeciwko ustaleniom stanu faktycznego – co wynika chociażby z zastrzeżeń dotyczących "wymogu posiadania szczególnej dokumentacji". Tymczasem próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, a jedynie poprzez wskazanie naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.