III SA/Wa 761/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a ponadto była bezpośrednim przedstawicielem - dystrybutorem na Polskę kosmetyków firmy P. Głównym udziałowcem Spółki (99% udziałów) był M.D. Spółka była powiązana osobowo na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 397, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) z A. sp. z o.o. z siedzibą w W., której głównym udziałowcem (99% udziałów) był M.D., pełniący w obu spółkach funkcję Prezesa zarządu. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli zakwestionował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 5.240.604,14 zł jako niewypełniające normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez 1) A. sp. z o.o. 2) P. sp. z o.o. 3) M.) P. Z. 5) W. T.M. 6) International C. 7) A.) C.) M.) D., które nie potwierdzają, że usługi nimi udokumentowane zostały w rzeczywistości wykonane. Organ kontroli uznał, że zapisy dokonane w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. 2. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.170.641,00 zł. 3. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie: – art. 121, art. 122, art. 180 i art 187 O.p. przez nieuwzględnienie części materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę, co skutkowało wydaniem decyzji dotyczącej innego stanu faktycznego niż stan rzeczywisty, a w konsekwencji nieuznaniem zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów. Na etapie postępowania odwoławczego Podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia i materiały dotyczące czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez zespół ekspercki działający z ramienia A. sp. z o.o. 4. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności ujęcia przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodu za 2012 r. faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych (głównie doradczych). W ocenie DIAS ustalenia wymagało, czy zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości oraz czy zasadnie zostały ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodu badanego okresu. Odnośnie A. sp. z o.o. DIAS zauważył, że głównym udziałowcem Spółki był M.D. będący jednocześnie głównym wspólnikiem A. sp. z o.o. Ponadto, w aktach sprawy brak jest materialnych dowodów świadczenia przez A. sp. z o.o. usług doradztwa w zakresie sprzedaży czy to leków, produktów medycznych, suplementów diety, czy też dermokosmetyków. Spółka wskazywała na koncepcję biznesową polegającą na posiadaniu zaplecza eksperckiego utrzymywanego przez A. sp. z o.o., specyfikę branży farmaceutycznej, przy czym nie podała na czym konkretnie polegały usługi doradcze świadczone przez zespół ekspercki pod szyldem A. sp. z o.o. Spółka nie tylko nie przedstawiła dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług, ale nie wykazała ekonomicznego uzasadnienia ich zakupu. Argumentacja Strony, że dzięki usługom eksperckim A. sp. z o.o. sprzedaż Podatnika wzrosła w stosunku do roku poprzedniego nie zasługiwała w ocenie DIAS na uwzględnienie, bowiem w 2011 r. Spółka nie prowadziła działalności w takim samym zakresie/przedmiocie. Spółka przejęła zakończoną przez A. sp. z o.o. działalność na rynku farmaceutycznym. Twierdzenie, że nastąpiło to dzięki ekspertom zatrudnionym w ww. podmiocie nie ma logicznego uzasadnienia. M. D. świadczył usługi związane z pozyskiwaniem i obsługą rynków zbytu, zarówno w Spółce, jak i w A. sp. z o.o. Podatnik nie wykazał, na czym polegały różnice w przedmiocie usług nabywanych od A. sp. z o.o. a usługami świadczonymi przez M. D. oraz inne osoby lub podmioty gospodarcze świadczące usługi w obszarze marketingu i sprzedaży. DIAS wskazał, że kluczowe dla uznania zakwestionowanych wydatków było udowodnienie wykonywania konkretnych czynności na rzecz Spółki. Strona takimi dowodami nie dysponowała. Brak było dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur, ogólnej koncepcji biznesu, ogólnych relacji na rynku farmaceutycznym, czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie mógł być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. W ocenie organu podatkowego celem wystawienia zakwestionowanych faktur było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Spółki. Dodatkowo, obie spółki były ze sobą powiązane osobowo. Decyzje o utrzymywaniu zaplecza eksperckiego, przy braku wykazania kwalifikacji/kompetencji pozwalających na uznanie poszczególnych osób za specjalistów w danej dziedzinie oraz specjalistycznego charakteru świadczonych usług, nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Spółka nie wykazała, w jaki sposób zakwestionowane wydatki przyczyniły się do uzyskania przychodu, nie wykazała też, dlaczego zatrudniając pracowników w ramach stosunku pracy oraz na umowę zlecenie musiała korzystać z usług powiązanej osobowo spółki. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że A. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Strony usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, a podjęte przez Stronę działania, takie jak zawarcie umowy z podmiotem powiązanym w zakresie świadczenia usług niematerialnych, pozostawienie pracowników określanych jako ekspertów w spółce, która nie prowadziła już działalności gospodarczej na rynku farmaceutycznym, miało na celu generowanie kosztów umożliwiających obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. 5. P. sp. z o. o. DIAS wskazał, że Strona nie przedstawiła związku zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z przychodami Spółki. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki opierających wykonanie zakwestionowanych usług na wymienieniu ich w umowie oraz ogólnych stwierdzeniach o ich niezbędności dla transakcji (eksportu), jednocześnie nie wykonując takich transakcji. Odnosząc się do wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.I. na okoliczność świadczenia przez niego usług doradczych i pośrednictwa handlowego DIAS wskazał, że wobec braku wiarygodnych dowodów wykonania zakwestionowanych usług oraz złożenia wyjaśnień przez wskazaną osobę, nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. 6. M. W 2012 r. Spółka zawarła z M. umowę o świadczenie usług marketingowych, wskazaną w fakturach, na których wykonanie żadna ze stron nie przedstawiła dowodów. DIAS stwierdził, że zakres usług wymieniony w umowie był zupełnie odmienny od zakresu usług wymienionych przez P. Z. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oraz od zakresu usług opisanego przez Spółkę. W toku czynności sprawdzających M. Z. nie przedstawiła umów ani innej dokumentacji towarzyszącej wykonanym na rzecz Spółki usługom marketingowym. DIAS uznał, że wyjaśnienia w zakresie usług świadczonych przez M. oraz wyjaśnienia dotyczące zasad wyliczania prowizji na podstawie sumy zakupów leków od aptek, tytułem której M. wystawiła na rzecz Spółki faktury, nie zasługują na uwzględnienie. Spółka nie nabywała leków od aptek, a w leki zaopatrywała się w hurtowniach farmaceutycznych m.in. w A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Argumentacja Spółki, zgodnie z którą M. faktycznie świadczyła usługi dla Podatnika, ponieważ apteki współpracujące z M. sprzedawały leki do spółki A. sp. z o.o., która następnie odsprzedawała je do Spółki zdaniem DIAS, nie jest dowodem na wykonanie usług na rzecz Spółki. DIAS wskazał, że tylko faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym może stanowić dowód poniesienia kosztu. 7. P. Z. – P.Z. złożył oświadczenie w którym stwierdził, że w ramach świadczonych usług przeprowadzał promocje produktów kosmetycznych P. i leków będących w ofercie tej firmy. Było to jednorazowe zlecenie zawarte w formie ustnej, za które wystawił dwie faktury na rzecz Skarżącej. Umowy nie przedstawiono. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych przez P. Z. (oprócz scanów kilku ulotek produktów P.). DIAS wskazał, że brak było dowodów przeprowadzenia promocji czy kampanii marketingowej przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Przedłożone przez Podatnika ulotki nie dowodzą wykonania jakichkolwiek czynności. 8. W.- Spółka zawarła w 2012 r. z T. M. umowę o świadczenie usług marketingowych. T.M. przedstawił umowę oraz aneks do umowy z 10 maja 2012 r. - nie przedstawił natomiast załączników, o których mowa w treści faktur. Spółka przedłożyła specyfikacje czynności do poszczególnych faktur (z wyjątkiem faktury nr 4/11/2012), w których wymienione zostały hasłowo czynności pokrywające się z treścią zawartej umowy. Spółka nie przedłożyła jednak dowodów na wykonanie wskazanych czynności. Z akt sprawy nie wynika jakich klientów pozyskał ww. podmiot, jakie dostawy towaru i do kogo zostały przez niego zrealizowane, wykaz zamówień do poszczególnych aptek, wykazy zapotrzebowania na leki. W ocenie DIAS, wyjaśnienia Spółki w zakresie współpracy miały charakter ogólnikowy, opisywana strategia biznesu przyjęta przez Spółkę nie dowodziła, że wykonano na rzecz Podatnika usługi, które ujęto na zakwestionowanych fakturach. Strona nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur z przychodami Spółki. Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu. 9. I.- Strona zawarła umowę 2 maja 2018 r. z I. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą International C. była w 2012 r. zatrudniona w Spółce na umowę o pracę na stanowisku Koordynator ds. marketingu i sprzedaży. Podatnik składając wyjaśnienia dotyczące współpracy opisał zakres czynności pokrywający się z umową o współpracy, przedłożył pisma, bez daty sporządzenia, zatytułowane "oświadczenie do faktury nr 1/2012 z dnia 20.01.2012r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o." oraz "oświadczenie do faktury nr 8/2012 z dnia 29.06.2012r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o.", w których stwierdzono, że faktury dotyczyły spotkań handlowych z kontrahentami: H. S.A. i A. sp. z o.o. Nie wykazano jednak kiedy spotkania się odbyły, kto w nich uczestniczył, co było ich przedmiotem. W ocenie DIAS Strona nie udowodniła, że zafakturowane usługi zostały wykonane. 10. A. G. - Podatnik zawarł z A. G. umowę o współpracy z 31 grudnia 2009 r. na okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r., której przedmiotem było świadczenie usług polegających na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych i aptek do sprzedaży towarów z importu równoległego. Do umowy zawarto Aneks nr 1 z 28 maja 2015 r. Umowa nie została złożona do akt postępowania. Strony zawarły umowę 23 lutego 2011 r. dotyczącą oddania pojazdów określonych w załącznikach do korzystania dla potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa zarobkowego w zamian za czynsz. W wyniku porównania przez organ kontroli dokumentacji księgowej przedstawionej przez A. G. z fakturami przedstawionymi przez Spółkę, stwierdzono rozbieżności w treści faktury nr 01/02/2012 z 29 lutego 2012 r. Na oryginale zapisano "Usługi doradcze za marzec", na kopii "Usługi doradcze za luty"'. A. G. w 2012 r. była zatrudniona w Spółce na stanowisku Kierownik Działu Administracji. Spółka potwierdziła świadczenie przez A. G. usług doradczych i przekazała dokument nazwany: "Wyjaśnienia w zakresie transakcji z Panią A. G.", w którego treści ponownie wyszczególniono zapisy zawarte w umowie z 31 grudnia 2009 r. Nie przekazano natomiast innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W toku postępowania odwoławczego Spółka przekazała scany wizytówek m.in. aptek, hurtowni weterynaryjnych, które to wizytówki miały być wykorzystywane przez A. G. Strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zawarcie i obowiązywanie w badanym okresie umowy o współpracy. Umowa, na którą powołuje się Strona, wygasła 31 lipca 2010 r., tymczasem faktury dotyczyły usług rzekomo świadczonych w 2012 r. Przedstawiony Aneks nr 1 został sporządzony w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury (nie dowodzą tego przedłożone wizytówki). Odnośnie faktur dotyczących czynszu DIAS stwierdził, że zeznania A. G. były sprzeczne z zapisami § 4 umowy z 23 lutego 2011 r. A. G. była zatrudniona w Spółce na umowę o pracę na pełny etat. W okresie od stycznia do czerwca 2012 r. oraz częściowo w lipcu 2012 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, natomiast za miesiące sierpień - grudzień 2012 r. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej zatrudnieniu na pełny etat. W tym zakresie wyjaśnienia Spółki nie pokrywały się z ustalonym stanem faktycznym. Spółka twierdziła bowiem, że A. G. od września pracowała w Spółce na pół etatu, co nie było zgodne z listą płac. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki dotyczącym współpracy z A. G. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do stwierdzenia, że świadczyła usługi doradcze oraz zarządzania flotą Spółki. 11. C.- Podatnik zawarł z L. C. umowę o współpracy z 1 sierpnia 2010 r., której przedmiotem było m.in. świadczenie usług na rzecz Spółki polegających na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych. Usługi świadczone były jednocześnie na rzecz Spółki oraz podmiotu z nią powiązanego A. sp. z o.o. DIAS stwierdził, że nie można ustalić jakie konkretne czynności zostały wykonane w ramach umowy. Przedłożona korespondencja mailowa nie pozwalała na ustalenie ilości czasu przeznaczonego na świadczenie usług na rzecz Podatnika, nie potwierdzała usług doradczych itp. Dowody i wyjaśnienia miały bardzo ogólny charakter. 12. M.F. - Podatnik zawarł z M. F. umowę o współpracę z 2 stycznia 2012 r. na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług doradztwa gospodarczego. M. F. nie przedstawiła zestawień przygotowanych wniosków do poszczególnych faktur wymaganych umową. M. F. przekazała m.in. umowę o współpracy oraz kopie zestawień do faktur. Zgodnie z umową na rzecz Spółki opracowano dokumentację rejestracyjną produktów leczniczych. W Spółce M. F. była zatrudniona od 2008 r., a Podatnik był jej jedynym kontrahentem w 2012 r. w zakresie tego typu usług. Do zakresu obowiązków na zajmowanym stanowisku należała organizacja i nadzór nad przechowywaniem i dystrybucją produktów leczniczych oraz organizacja i dokumentowanie pracy personelu, również szkolenia. DIAS uznał, że w treści specyfikacji oraz zestawienia do faktury 2/2012 - wymienione na nich leki były zupełnie inne. M. F. stwierdziła, że specyfikacji nie sporządzała. DIAS podkreślił, że leki wskazane w mailach przedstawionych przez Spółkę, a które miały potwierdzać wykonanie usług, nie zostały wymienione przez M.F. w przedstawionych do faktur zestawieniach. Przedstawione przez Stronę i świadka dowody, stały we wzajemnej sprzeczności, zaprzeczają faktycznemu świadczeniu usług. Przedstawione w wyjaśnieniach maile w zakresie leku N. mg tabletki pochodziły z listopada 2011 r., czyli okresu sprzed daty podpisania umowy. Przekazany materiał dowodowy w postaci maili nie potwierdził w ocenie DIAS, czynności z zakresu opracowywania dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych. Korespondencja elektroniczna pochodziła z poczty elektronicznej należącej do Spółki, która podpisywana była w imieniu Spółki przez M.F. DIAS uznał, że ustalenia w zakresie poszczególnych produktów były prowadzone przez M. F. w imieniu Spółki, nie zaś własnym. Zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że M. F. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występowała do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Zdaniem DIAS, M. F. działała w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej pracownik zatrudniony na umowę o pracę, a wykonywane przez nią czynności wchodziły w zakres jej obowiązków służbowych. 13. D.- Podatnik zawarł z A. I. umowę o współpracy w 2012 r. A. I. oświadczyła, że w 2012 r. była zatrudniona na pełnym etacie w A. sp. z o.o., a jej kontrahentami były Spółka i A. sp. z o.o. Wyliczenia przepracowanych godzin oraz związane z nimi wynagrodzenie przedstawione przez Spółkę i A. I.– nie były ze sobą zgodne. Nie miały także oparcia w zawartej umowie. Z dokumentacji przedłożonej przez Podatnika nie wynikało, kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Takim potwierdzeniem nie mogła być korespondencja mailowa, gdyż nie była prowadzona w ramach realizowanej przez A. I. działalności gospodarczej, lecz była dokonywana przez pocztę e-mail Spółki z posłużeniem się stopką i nazwą Spółki. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania zafakturowanych usług. DIAS nie dał wiary również wyjaśnieniom Spółki, że usługi świadczone w ramach umowy z 2012 r. przez A. I. doprowadziły do transakcji sprzedaży towarów na terenie byłego Związku Radzieckiego, bowiem T. Ltd. nie był nowym kontrahentem Spółki. 14. DIAS stwierdził, że Strona w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez M. F., C., A. G., I., W., P. Z., M., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz D., naruszając tym samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS wskazał, że dokonana przez organ kontroli i organ podatkowy ocena materiału dowodowego była zgodna z prawem a fakt, że nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie świadczy o tym, że zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny, a tym samym narusza zasady postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w oparciu o obszernie zgromadzony w toku postępowania i kontroli materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego był wystarczający do wydania decyzji. 15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2012 rok faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług na cele związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Skarżąca błędnie prowadzi ewidencje, podczas gdy Skarżąca prawidłowo określiła rozliczenie podatku dochodowego za 2012 r.; 3) art. 20 Konstytucji w związku z art 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło DIAS oraz organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że: • nabyte usługi w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej na cele związane z działalnością gospodarczą nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie zrealizowanych, • zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i nie zostały ujęte zasadnie w poczet kosztów uzyskania przychodów. 2) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności przez kwestionowanie przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności przez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p.; 3) art. 127 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności i braku ponownego rozpatrzenia sprawy, w przypadku gdy Spółka przedstawiła do organu odwoławczego nowe dowody w sprawie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 194 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2015 r. ([...]) w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. sp. z o.o. (dalej również: A.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 r. Wyżej wymieniona decyzja uznała zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: K. S., L. C., A. G., I. D., M. W., T. M. oraz M. Z. (zwanych dalej łącznie jako "Z."), które następnie były wykorzystane przez A. do świadczenia usług na rzecz Spółki. W wyżej wymienionej decyzji w sprawie A. zawarł następujące wnioski: i) osoby tworzące Z. świadczyły usługi doradcze i pośrednictwa handlowego na rzecz A. w roku 2012 w oparciu o podpisywane przez nie umowy o współpracę ze spółką A., ii) wykonanie usług doradczych przez te osoby wchodzące w skład Z .zostało należycie udokumentowane, iii) w dowodach i zeznaniach zgromadzonych przez A. nie ma żadnych sprzeczności, iv) usługi wykonywane przez Z. wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz Spółki, a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu w kwocie 3.762.929,00 zł, z tytułu sprzedaży usług do Spółki, v) usługi doradcze świadczone przez Z. należy uznać za koszty związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji spełniającego wymogi prawa. 16. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 17. Pismem procesowym datowanym na 27 marca 2018 r. Spółka wskazała, że w analogicznej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1849/17 został wydany wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. 18. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. 19. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 20. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3481/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA ocenił trafność zarzutów organu podatkowego przede wszystkim z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając je za zasadne, co w konsekwencji doprowadziło do konkluzji, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozbawione jest znaczenia procesowego. Lektura uzasadnienia nie dawała rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Uniemożliwiało to NSA ocenę, czy przesłanki, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie były trafne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało również wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, sformułowanych w taki sposób, że ich wypełnienie zapobiegłoby powtórzeniu wad postępowania, które legło u podstaw uwzględnienia skargi wniesionej przez Spółkę. Brak należytej staranności przejawiał się w niespójnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe. Przedstawiając stan faktyczny kontrolowanej sprawy Sąd nie wskazywał, jakie argumenty przemawiały za uznaniem konkluzji organów za błędne. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę w całości. W całości obowiązany jest zbadać zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W następstwie tego możliwe będzie skontrolowanie oceny prawnej ustalonych faktów dokonanej przez organ podatkowy, a więc stwierdzenia, która norma prawna zawierająca hipotezę obejmującą abstrakcyjny stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu rozpatrywanej sprawy. 21. W piśmie procesowym datowanym na 22 maja 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania, rozszerzając stanowisko przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 22. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uchyla decyzję w części lub całości, przy czym uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). 23. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek w łącznej kwocie 5.240.604,14 zł udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez wymienione w decyzjach podmioty, tj. czy usługi wymienione w tych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność ujęcia przez Skarżącą spółkę w kosztach uzyskania przychodu faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych (głównie o charakterze doradczym oraz pośrednictwa handlowego) wystawionych przez kontrahentów spółki. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli zakwestionował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 5.240.604,14 zł jako nie wypełniające normy art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p., przyjęte przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez: – A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 3.762.768,02 zł, – P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 120.000,00 zł, – M. na łączną kwotę netto 353.284,51 zł, – P. Z. na kwotę netto 44.369,00 zł, – W. na łączną kwotę netto 450.056.30 zł, – I. na łączną kwotę netto 3.314,00 zł, – A. G. na łączną kwotę netto 287.840,03 zł, – C. na łączna kwotę netto 112.248,00 zł, – M. F. na łączna kwotę netto 79.023.68 zł, – D. na łączną kwotę netto 27.700,00 zł. 24. Organ podatkowe stwierdziły, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane wskazując, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem lub przedstawiła dowody niezgodne lub wprost sprzeczne ze swoimi wyjaśnieniami lub zeznaniami świadków, jak również wskazano na brak szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie podatnika, jak i wystawców spornych usług. Natomiast w ocenie Skarżącej stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu usług niematerialnych od ww. kontrahentów. Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, jak również art. 127 O.p., art. 194 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych były jedynie konsekwencją domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. 25. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie udowodniła (nie przedłożyła dokumentów potwierdzających), by usługi wymienione w spornych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez wskazane w nich podmioty i aby istniał związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, opierając się na następujących dowodach m.in.: fakturach VAT, umowach, zeznaniach świadków, oświadczeniach spółki i podwykonawców, zestawieniach godzin pracy, zestawieniach zakresu usług, korespondencji mailowej, ulotkach, wizytówkach. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, które dowody uznały za wiarygodne, a którym wiarygodności i z jakich względów odmówiły. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 26. Sąd podkreśla, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane przez nie dowody. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut ten nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz Skarżącej w rzeczywistości wykonano usługi objęte spornymi fakturami. 27. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że Strona w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych naruszając tym samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił ocenę organów podatkowych, że wydatek dokumentowany fakturą tylko wtedy jest kosztem uzyskania przychodów, kiedy faktura dokumentuje wydatek poniesiony na działania rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podjęte w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość, czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, Podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Ponadto, jak wskazano powyżej, z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji obiektywnych uwag co do zasadności poniesionego wydatku to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem, w świetle powołanej ustawy, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro Podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione wydatki, a więc również do obniżenia podatku należnego. Organy winny dysponować przedstawionym przez podatnika materiałem dowodowym, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i związku z uzyskanym przychodem. 28. Na tle przedmiotowej sprawy przyznać należało rację organom podatkowym, że Strona takimi dowodami nie dysponowała. Brak jest bowiem dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Dowody przedstawione przez podatnika nie pozwalają na ocenę, czy usługi zostały faktycznie wykonane i czy miały związek ze wskazywanym przez Spółkę przychodem. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur, ogólnej koncepcji biznesu, ogólnych relacji na rynku farmaceutycznym, czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie może być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. W ocenie Sądu materiał dowodowy świadczy o tym, że celem wystawienia zakwestionowanych faktur było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Spółki. Nie można abstrahować od faktu, że spółki były ze sobą powiązane osobowo. Decyzje o utrzymywaniu zaplecza eksperckiego, przy braku wykazania kwalifikacji, kompetencji pozwalających na uznanie poszczególnych osób za specjalistów w danej dziedzinie oraz specjalistycznego charakteru świadczonych usług, nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Spółka nie wykazała, w jaki sposób zakwestionowane wydatki przyczyniły się do uzyskania przychodu, nie wykazała też dlaczego zatrudniając pracowników w ramach stosunku pracy oraz na umowę zlecenie musiała korzystać z usług powiązanych podmiotów. 29. W zgromadzonym materiale dowodowym brak było materialnych dowodów świadczenia przez A. sp. z o.o. usług doradztwa w zakresie sprzedaży czy to leków, produktów medycznych, suplementów diety, czy też dermokosmetyków. Spółka obszernie wskazywała na koncepcję biznesową polegającą na posiadaniu zaplecza eksperckiego utrzymywanego przez A. sp. z o.o., przy czym nie wykazała na czym konkretnie polegały usługi doradcze świadczone przez zespół ekspercki pod szyldem A. sp. z o.o. Brak było dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług, ani nie wykazała ekonomicznego uzasadnienia dla ich zakupu. Argumentacja, że dzięki usługom eksperckim A. sp. z o.o. sprzedaż Skarżącej wzrosła w stosunku do roku poprzedniego o 72% nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w 2011 r. Spółka nie prowadziła działalności w takim samym zakresie. M. D. świadczył usługi związane z pozyskiwaniem i obsługą rynków zbytu, zarówno w Spółce jak i w A. sp. z o.o. Podatnik nie wykazał, na czym polegały różnice w przedmiocie usług nabywanych od A. sp. z o.o. a usługami świadczonymi przez M. D. oraz inne osoby lub podmioty gospodarcze świadczące usługi w obszarze marketingu i sprzedaży. Skoro dokumentacja zgromadzona przez Spółkę nie pozwalała stwierdzić wykonania usług, to organ podatkowy wbrew twierdzeniom Skarżącej był uprawniony do zakwestionowania ustalonych przez Spółkę kosztów/przychodów, bowiem od tych wartości uzależniona jest wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób zakwestionowane wydatki przyczyniły się do uzyskania przychodu, nie wykazała też dlaczego zatrudniając pracowników w ramach stosunku pracy oraz na umowę zlecenie musiała korzystać z usług powiązanej osobowo spółki. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że A. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, a podjęte przez Stronę działania, takie jak zawarcie umowy z podmiotem powiązanym w zakresie świadczenia usług niematerialnych, pozostawienie pracowników określanych jako ekspertów w spółce, która nie prowadziła już działalności gospodarczej na rynku farmaceutycznym, miało na celu generowanie kosztów umożliwiających obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, co słusznie stwierdziły organy podatkowe. 30. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., z tytułu usług doradczych świadczonych na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2010 r. organy ustaliły, że Skarżąca ujęła w poczet kosztów uzyskania przychodu faktury na łączna kwotę netto 120.000 zł. Spółka zawarła umowę z dnia 26 października 2010 r. z P. sp. z o.o. na okres 2 lat, której zakres obejmował wykonania na rzecz Spółki szeroko rozumianej działalności usługowej związanej z doradzaniem w zakresie branży farmaceutycznej oraz prowadzeniem działalności gospodarczej w Wietnamie, Kazachstanie, Gruzji, Uzbekistanie, Turkmenistanie, Kambodży i Chinach. Nie przedstawiono przy tym umowy obowiązującej po dniu 26 października 2012 r. W P. sp. z o.o. przeprowadzone zostały przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji pomiędzy spółkami. Ze złożonych przez Prezesa Z. sp. z o.o. A. I. wyjaśnień wynikało, że Skarżąca informowała go gdzie chce wejść na zagraniczny rynek. Wówczas przygotowywał pierwszą analizę dotyczącą podstawowej informacji o tym, co to jest za kraj z podaniem danych mikroekonomicznych oraz zasadach prowadzenia działalności gospodarczej na danym rynku. Sporządzone analizy, ekspertyzy i opracowania były przekazywane Spółce e-mailowo, a te, które nie mogły być przekazane e-mailowo ze względu na wrażliwość danych i ich wielkość, były dostarczane osobiście na płytach CD, DVD lub nośnikach pendrive. Spółka nie dokonała eksportu towarów do Kazachstanu ani też do wskazanego przez Stronę podmiotu w Wietnamie. Odnośnie obsługi rynków wschodnich Skarżąca korzystała z usług świadczonych przez M. D., a także osób zatrudnionych na umowę o pracę. Skarżąca nie przedstawiła związku zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z przychodami Spółki. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do uznania, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu badanego okresu. 31. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. z tytułu usług marketingowych dotyczących umowy z 2 lutego 2012 r. ustalono, że Skarżąca ujęła w poczet kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez ten podmiot na łączna kwotę 353.284,51 zł. Spółka zawarła 2 lutego 2012 r. umowę z M. umowę o świadczenie usług marketingowych, które miały polegać na rozprowadzaniu ulotek i materiałów reklamowych, rozwieszeniu banerów reklamowych oraz umieszczaniu na stronie internetowej informacji reklamowych w imieniu Spółki. Zakres usług wymieniony w umowie był zupełnie odmienny od zakresu usług wymienionych przez P. Z. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oraz od zakresu usług opisanego przez Spółkę w wyjaśnieniach z 2 marca 2016 r. W treści zakwestionowanych faktur przywołana była ww. umowa o świadczenie usług marketingowych, na których wykonanie żadna ze stron nie przedstawiła dowodów. W aktach sprawy nie było dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych będących podstawą wystawienia faktur ujętych w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykazała jakie i gdzie wykonano ulotki, banery, jakie informacje zamieszczono na stronach internetowych, jakie przeprowadzono akcje promocyjne, itp. P. Z. zeznał, że firma M. świadczyła wyłącznie dla Spółki, za doradztwo ustalona była stawka 500 zł/h, natomiast od pośrednictwa handlowego, którym on się zajmował 1,5% obrotu lekami. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zaewidencjonowała w swoich rejestrach zakupu VAT faktur dotyczących zakupów leków od aptek (z których według zeznań P. Z. pozyskiwane były leki), a w wymienione przez świadka leki Spółka zaopatrywała się w hurtowniach farmaceutycznych. Zaznaczyć należy, że argumentacja Spółki zgodnie z którą M. faktycznie świadczyła usługi dla Skarżącej, ponieważ apteki współpracujące z M. sprzedawały leki do spółki A. Sp. z o.o., która następnie odsprzedawała je do Skarżącej nie jest dowodem na faktyczne wykonywanie usług na rzecz Spółki. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Z. z tytułu usług marketingowych, na łączna kwotę netto 44.369,00 zł, ustalano że P. Z. nie przedstawił umów ani dokumentacji towarzyszącej wykonanym na rzecz Spółki usługom marketingowym. Podobnie dokumentów tych nie przedstawiła Skarżąca. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła scany paru ulotek produktów P., które w ocenie Sądu nie dowodzą wykonania jakichkolwiek czynności przez P. Z. na jej rzecz. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez P. Z. usług marketingowych wykonanych na rzecz Skarżącej, brak było bowiem dowodów przeprowadzenia promocji, kampanii marketingowej przez wystawcę zakwestionowanych faktur. 32. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. z tytułu usług marketingowa, na łączną kwotę netto 450.056,30 zł ustalono, że Skarżąca zawarła 1 kwietnia 2012 r. z T. M. umowę o świadczenie usług marketingowych. W aneksie z 10 maja 2012 r. sprecyzowany został zakres usług tj. usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu lekami i produktami medycznymi, podejmowania czynności faktycznych mających na celu znalezienia kontrahenta w celu nabycia przez Spółkę określonych leków i produktów medycznych, wsparcie merytoryczne w zakresie prowadzenia negocjacji handlowych z podmiotami oferującymi leki i produkty medyczne, usług doradczych w zakresie prowadzonej działalności przez Spółkę, promowanie działalności Spółki, sporządzanie analiz dotyczących rynku medycznego, informowanie o sytuacji rynkowej, działalności prowadzonej przez konkurencję. Usługi marketingowe miały być świadczone wyłącznie na podstawie wyrażonego na piśmie zapotrzebowania przez Skarżącą. T. M. te same czynności wykonywał wcześniej na rzecz A. sp. z o.o. (2010-2012). Na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła specyfikacje czynności do poszczególnych faktur (z wyjątkiem faktury nr 4/11/2012), w których wymienione zostały hasłowo czynności pokrywające się z treścią zawartej umowy. Spółka nie przedłożyła natomiast dowodów na wykonanie wskazanych czynności. Z akt sprawy nie wynikało jakich klientów pozyskał ww. podmiot, jakie dostawy towaru i do kogo zostały przez niego zrealizowane. Wykazy zamówień Skarżącej w zakresie współpracy z T. M. miały charakter ogólnikowy. Opisywana strategia biznesu przyjęta przez Spółkę nie dowodzi, że W. wykonał na rzecz Skarżącej usługi, które ujął na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła związku wydatków wynikających z faktur z przychodami Spółki, brak było więc podstaw do uznania, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu. 33. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. z tytułu doradztwa i pośrednictwa handlowego, na łączną kwotę netto 3.314 zł ustalono, że Spółka zawarła 2 maja 2008 r. z I. D. umowę dotyczącą prowadzenia spraw w zakresie sprzedaży towarów, a także świadczenia usług doradczych w innych sprawach, z zakresu usług handlowych. Wynagrodzenie ustalono w kwocie min. 500 zł miesięcznie plus VAT na podstawie wystawionej faktury. I. D. była w 2012 r. zatrudniona u Skarżącej na umowę o pracę na stanowisku Koordynator ds. marketingu i sprzedaży. Podatnik składając wyjaśnienia dotyczące współpracy opisał zakres czynności pokrywający się z umową o współpracy, przedłożył pisma, bez daty sporządzenia, zatytułowane "oświadczenie do faktury nr 1/2012 z dnia 20.01.2012r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o." oraz "oświadczenie do faktury nr 8/2012 z dnia 29 czerwca 2012 r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o.", w których stwierdzono, że faktury dotyczyły spotkań handlowych z kontrahentami: H. S.A. i A. sp. z o.o. Nie wykazano jednak kiedy spotkania się odbyły, kto w nich uczestniczył, co było ich przedmiotem. W konsekwencji słusznie organy uznały, że Strona nie udowodniła, aby zafakturowane usługi zostały wykonane. 34. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. G. tytułem usług doradczych oraz czynszu za zarządzanie samochodami, na łączna kwotę 287.840,03 zł, ustalono, że Skarżąca zawarła z A. G. umowę o współpracy z dnia 31 grudnia 2009 r. na okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r., której przedmiotem było świadczenie usług polegających na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych i aptek do sprzedaży towarów z importu równoległego. Umowy jednak nie złożono do akt. W dniu 23 lutego 2011 r. Strony zawarły umowę dotyczącą oddania pojazdów określonych w załącznikach do korzystania dla potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa zarobkowego w zamian za czynsz. A. G. była zatrudniona u Skarżącej w 2012 r. W wyniku porównania dokumentacji księgowej przedstawionej przez A. G. z fakturami przedstawionymi przez Spółkę stwierdzono rozbieżności w treści faktury nr 01/02/2012 z 29 lutego 2012 r. Na oryginale zapisano "Usługi doradcze za marzec", na kopii zaś "Usługi doradcze za luty". Skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zawarcie i obowiązywanie w badanym okresie umowy o współpracy. Umowa, na którą powoływała się Skarżąca, wygasła z dniem 31 lipca 2010 r., tymczasem faktury dotyczyły usług rzekomo świadczonych w 2012 r. Przedstawiony przez A. G. Aneks nr 1 do umowy z dnia 31 grudnia 2009 r., w którym ujęto zapis: "Niniejszy Aneks, sporządzony dla celów dowodowych, stanowi pisemne potwierdzenie ustaleń ustnych dokonanych pomiędzy Stronami w dniu 31 lipca 2010r. i zastępuje wszelkie inne ustalenia i uzgodnienia dokonane pomiędzy Stronami w zakresie łączącej Strony Umowy Ramowej Współpracy zawartej w W. w dniu 31 grudnia 2009r." został sporządzony w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających tj. 28 maja 2015 r. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury. Brak było informacji jakie konkretnie czynności wykonała A. G. tj. kiedy, gdzie, dostawy jakich produktów były przez nią nadzorowane, do kogo były zrealizowane, kto uczestniczył i kiedy w spotkaniach, analiz rynkowych, finansowych, informacji o kondycji finansowej klientów, czy innych dowodów wskazujących, że A. G. wykonywała konkretną czynność w konkretnym czasie. Świadczenia usług na rzecz Skarżącej nie dowodzą przedłożone wizytówki. Nie dowodzą one spotkań A. G. z tymi podmiotami, ani tego, że za jej pośrednictwem doszło z nimi do współpracy ze Spółką. Odnośnie faktur dotyczących czynszu stwierdzono, że zeznania A. G., zgodnie z którymi usługi te "dotyczyły zakupu ubezpieczenia OC i AC, wymiany opon, zakupu opon. zestawów głośno mówiących, naprawy i serwisu oraz ściągania mandatów" były sprzeczne z zapisami § 4 umowy z 23 lutego 2011 r. zawartej ze Skarżącą. Wyjaśnienia Spółki oraz zeznania A. G. były sprzeczne w zakresie zatrudnienia A. G. w Spółce. Wyjaśnienia Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie znajdowały one pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym m.in. w liście płac. Sąd wskazuje, że organy również w przypadku tych faktur słusznie uznały, że Strona nie udowodniła, aby zafakturowane usługi zostały wykonane. 35. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. tytułem usług według kontraktu za poszczególne miesiące 2012 r., na łączna kwotę netto 112.248 zł, ustalono, że Skarżąca zawarła z L. C. umowę o współpracy z dnia 1 sierpnia 2010 r., której przedmiotem było świadczenie usług na rzecz Spółki polegających m.in. na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych, występowaniu w jej imieniu w zakresie oferowania jej towarów, bieżącej obsługi marketingowa klientów, obowiązek uczestniczenia w organizowanych przez spotkaniach, doradztwo w innych sprawcach z zakresu usług doradztwa i pośrednictwa handlowego zleconych przez Spółkę. Miesięczne wynagrodzenie określono w kwocie 10.000 zł netto plus VAT, przy czym Aneksem nr 1 zmniejszono je do kwoty 9.000 zł netto plus VAT. W trakcie postępowania Skarżąca dołączyła do wyjaśnień przykładowe dokumenty źródłowe w postaci wydruków. Przedstawione dokumenty dotyczyły np. "spotkania P." - wyniki sprzedaży, plan sprzedaży produktów, spotkania z kontrahentami, zadania dla przedstawicieli, raporty, marketing, akcje: w sieci M., L. z P., maile [...] dotyczące propozycji sprzedaży produktów P. (pod mailami stopka: A. Sp. z o.o. - wyłączny dystrybutor P. w Polsce). Na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła wydruk ok 10 maili wysłanych z adresu [...] dotyczących głównie produktów N. Sąd potwierdza ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, jakie konkretne czynności w ramach ww. umowy zostały wykonane. Skarżąca jak i L. C. powoływali się na ogólne zadania w zakresie doradztwa i pośrednictwa handlowego w kontaktach z aptekami i hurtowniami. L. C. miał sporządzać dokumentację w formie papierowej, emailowej i elektronicznej. Podkreślić należy, że tych dokumentów nie przedstawiono. Przedłożona korespondencja mailowa nie pozwalała na ustalenie ilości czasu przeznaczonego na świadczenie usług na rzecz Skarżącej, a także nie potwierdzała usług doradczych, poszukiwań kontrahentów. Nie stanowiła analizy potencjału poszczególnych klientów, wdrażania portfolia produktowego dla poszczególnych klientów, określanie zysków i strat wdrożeń produktowych, akcji promocyjnych czy innych działań wymienianych przez Spółkę, chociażby na rzecz produktów marki P. Oferowane przez Skarżącą dowody i wyjaśnienia miały bardzo ogólny charakter. Sąd stwierdził, że organy słusznie uznały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. C. 36. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. F. tytułem usług opracowania dokumentacji rejestracyjnej, na łączną kwotę netto 79.023,68 zł, ustalono że Skarżąca zawarła z M. F. umowę o współpracy z 2 stycznia 2012 r. na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Za przygotowanie jednego wniosku rejestracyjnego strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł netto, na podstawie faktury wystawionej przez doradcę wraz z zestawieniem przygotowanych wniosków. Okresem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy. M. F. nie przedstawiła zestawień przygotowanych wniosków. Dopiero przy piśmie z 8 stycznia 2015 r. przekazała umowę o współpracy oraz kopie zestawień do faktur. Z przedstawionych zestawień do faktur wynikało, że w oparciu o umowę zostało wykonane na rzecz Podatnika opracowanie dokumentacji rejestracyjnej konkretnych produktów leczniczych. Po okazaniu w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. F. faktury nr 02/12 z 11 stycznia 2012 r. przedstawionej przez Skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego, z załączoną specyfikacją przekazanego przez nią zestawienia do faktury 2/2012, świadek stwierdziła, że okazanej jej specyfikacji nie sporządzała. Wymienione leki w specyfikacji i zestawieniu do faktury 2/2012 były zupełnie inne. Do wyjaśnień Spółka przedstawiła przykładową dokumentację na potwierdzenie wykonania usług. Po analizie dokumentacji mailowej i zestawienia świadka stwierdzono, że leki, o których mowa w mailach nie zostały wymienione w zestawieniach. Sąd uznał, że przedstawione przez Skarżącą i świadka dowody wręcz zaprzeczały świadczeniu przez M. F. usług na podstawie umowy z 2 stycznia 2012 r. Przedstawienie maili pochodzących z poczty elektronicznej należącej do Spółki spod adresu e-mail: [...], podpisywanych z ramienia Spółki przez M. F., nie dowodziło, że ustalenia w zakresie poszczególnych produktów były prowadzone przez M. F. W stopce widniały dane adresowe Spółki, nie zaś M. F. Przedłożona korespondencja świadczyła o tym, że M. F. wykonywała czynności określone w umowie z 2 stycznia 2012 r. w ramach umowy o pracę z zawartej ze Spółką i w godzinach pracy. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania, że wydatki na łączną kwotę netto 79.023,68 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez wystawionymi przez M. F., stanowiły koszty uzyskania przychodu w 2012 r., jak prawidłowo uznały organy podatkowe. 37. W przedmiocie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. tytułem usług doradztwa handlowego na łączną kwotę netto 27.700 zł ustalono, że Skarżąca zawarła z tym podmiotem umowę o współpracy z 15 maja 2012 r., zgodnie z którą do A. I. należało m.in. występowanie w imieniu Spółki w zakresie oferowania towarów, uzgadnianie dostaw, pozyskiwanie klientów oraz bieżącą obsługę marketingową odbiorców. W umowie określono wynagrodzenie miesięczne 1.000 zł plus VAT, przy czym kwota maksymalnego wynagrodzenia miała być uzależniona od ilości wykonanych usług. A. I. oświadczyła, że w 2012 r. była zatrudniona na pełnym etacie w A. sp. z o.o., a jej kontrahentami były Spółka i A. sp. z o.o. Wyliczenia przepracowanych godzin oraz związane z nimi wynagrodzenie przedstawione przez Spółkę i A. I. nie były ze sobą zgodne. Nie miały także oparcia w zawartej umowie. Z dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą nie wynikało, kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Takim potwierdzeniem nie mogła być korespondencja mailowa, gdyż nie była prowadzona w ramach realizowanej przez A. I. działalności gospodarczej, lecz była dokonywana przez pocztę e-mail Spółki z posłużeniem się stopką i nazwą Skarżącej. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania zafakturowanych usług. Sąd nie dał wiary również wyjaśnieniom Spółki, że usługi świadczone w ramach umowy z 2012 r. przez A. I. doprowadziły do transakcji sprzedaży towarów na terenie byłego Związku Radzieckiego, bowiem T. Ltd. nie był nowym kontrahentem Spółki. Z dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą nie wynikało, kiedy i jakie konkretne czynności wykonała A. I. Skarżąca w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki na łączną kwotę netto 27.700zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.I. 38. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla Skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącą przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Skarżąca natomiast twierdzi, że stan faktyczny sprawy, oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu usług niematerialnych od kontrahentów (str. 14 skargi). Skarżąca w skardze powoływała się na zignorowanie przez organy podatkowe składanych przez nią pism oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług, których listę zamieściła w skardze (w tym dowodów składanych w postępowaniu odwoławczym). Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie powołane dowody oraz dokonały ich wszechstronnej oceny w uzasadnieniu wydanych decyzji. Dowody te nie potwierdzały wykonania przedmiotowych usług a ponadto często stały w sprzeczności z innymi dowodami przedstawionymi w sprawie m.in. z zeznaniami świadków. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób odmienny niż prezentuje go Skarżąca, nie świadczy o tym, że oceny dokonano wadliwie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. 39. Strona w skardze powołała się na decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. sp. z. o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012, w której uznano zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: K.S., L. C., A. G., I. D., M. W., T. M. i M. Z., które następnie były wykorzystane przez A. sp. z o.o. do świadczenia usług na rzecz spółki A.. Sąd podkreśla, że faktury podlegające ocenie w powołanej decyzji dotyczyły innych stron stosunków handlowych niż rozpatrywane w niniejszej sprawie. A przede wszystkim nie były to faktury będące przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu tj. których stroną była Skarżąca. Nie doszło więc do naruszenia art. 194 § 1 O.p. 40. Nie jest zrozumiały zarzut Skarżącej naruszenia art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że "Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie ingerują w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej w ramach swobodnego kształtowania relacji biznesowej. Relacje biznesowe pomiędzy A. i A. są zbudowane na zasadach prowadzenia działalności przez niezależne podmioty. (...) Aparat skarbowy nie może ingerować w wybór modelu biznesowego realizowanego przez A." (str. 21 skargi). Skarżąca nie wskazuje przy tym w jaki sposób organy podatkowe miałyby konkretnie ingerować w swobodę jej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansowej, z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa i jest niekwestionowaną zasadą w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych regulowany jest na poziomie konstytucyjnym nie tylko w art. 84, lecz także w innych przepisach Konstytucji, głównie w art. 217 i art. 168. Obowiązek uiszczania zobowiązań podatkowych ma oczywiście wpływ na sytuację finansową strony, nie stanowi jednak w żadnym stopniu naruszenia podstawowych zasad swobody działalności gospodarczej. 41. Sąd w niniejszej sprawie podzielił także analogiczne stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 799/19 dotyczącym podatku od towarów i usług Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012, w którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 42. Z przytoczonych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.