III SA/Wa 799/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") wszczął postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i za miesiące od maja do grudnia 2012 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych. Sprzedaż dokonywana była w drodze: 1) sprzedaży krajowej, 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii, Belgii, Danii, Szwajcarii. Łotwy, Litwy, Rumunii, 3) eksportu do Wietnamu: T., D., C., V., H., 4) eksportu do Gruzji: T. LTD. Spółka posiadała zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego wymagane na podstawie art. 74 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. poz. 271 ze zm.). Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży hurtowej kosmetyków firmy P. jako wyłączny przedstawiciel handlowy na terenie Polski. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonała na terytorium kraju sprzedaży hurtowej leków na łączną kwotę netto 7.917.445 zł - podatek VAT 632.547 zł, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (leków) na łączną kwotę 46.517.965 zł oraz sprzedaży eksportowej na łączną kwotę 7.548.780 zł. Zakupu leków Skarżąca dokonywała od krajowych hurtowni farmaceutycznych, m.in: P. S.A., T. S.A., C. S.A., A. sp. z o.o, A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Skarżąca dokonywała zakupu leków od A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które to nabywały (skupowały) leki od aptek. Ponadto Spółka dokonywała zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Grecji, Francji, Hiszpanii, Węgier, Czech, Portugalii, Wielkiej Brytanii i Rumunii. Stwierdzono, że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów zlecenia oraz umów o pracę. Jednocześnie Spółka nabywała szereg usług na podstawie umów o współpracy i umów marketingowych oraz umowy agencyjnej. Na podstawie przedstawionych przez Spółkę umów zlecenia i umów o pracę dokonano zestawienia osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę oraz zajmowanych stanowisk. Stwierdzono, że Skarżąca w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT za styczeń - marzec 2012 r. i za maj - grudzień 2012 r. ujęła oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług wystawionych przez: 1) A. sp. z o.o., 2) P. sp. z o.o., 3) M., 4) P.Z., 5) W., 6) I., 7) A.G., 8) C., 9) M.F., 10) D., które nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane, zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co Skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka zawyżyła w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012 r. oraz od maja do grudnia 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"). Decyzją z [...] marca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu usług wystawione przez: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M., P.Z., W., I., A.G., C., M.F. oraz D. na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem organu, ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług w nich wykazanych, a Spółka posługiwała się w okresie od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. spornymi fakturami w celu nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie DIAS na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Spółkę transakcje wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, dokładna analiza dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Spółkę transakcji. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw by uznać, że Spółka przedstawiła wiarygodne dowody na wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług, zaś te przez nią wskazane nie potwierdzają faktycznych transakcji. Z poczynionych ustaleń wynika, że przedstawione przez Spółkę dokumenty, do których należały m.in. maile, potwierdzające kontakt z pośrednikami, faktury VAT wystawione za zlecone usługi marketingowe, zestawienia klientów przekazanych przez A. Sp. z o.o. i zestawienia nowych klientów z dnia 14 września 2016 r., a także "potwierdzenia wykonania usług" sporządzone w dniu 12 września 2016 r., potwierdzające w ocenie Spółki wykonanie usług na jej rzecz, nie umożliwiają w sposób wiarygodny dokonania ustaleń, że dokumentują one czynności wykonane przez ww. podmioty. Spółka zatrudniała w 2012 r. szereg pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. Na podstawie zawartych umów z podmiotami gospodarczymi, wyjaśnień Spółki, zeznań świadków, przedstawionych umów o pracę i umów zleceń można stwierdzić, że zakres świadczonych przez nie usług jest analogiczny jak usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Część z osób świadczących sporne usługi to pracownicy Spółki lub spółki powiązanej – A. sp. z o.o. Również fakt utrzymywania kontaktu z przedstawicielami Spółki, nie dowodzi że firmy te wykonywały jednocześnie usługi na rzecz Spółki jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Brak jest także powodów, aby twierdzić, że usługi nie zostały wykonane przez pracowników Spółki. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac, czy usług przez ww. podmioty Nie przedłożyła bowiem dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług. Z umowy agencyjnej oraz zeznań M.D. wynika, że świadczył on na rzecz Spółki usługi w zakresie obejmującym, w dużym stopniu, zakres usług wymienionych jednocześnie w umowie z A. sp. z o.o. M.D. będąc Prezesem Zarządu obydwu spółek posiadał wiedzę na temat zakresu działalności tych spółek i w ramach świadczenia umowy agencyjnej ze Spółką niewątpliwe mógł ją wykorzystać na rzecz poszerzenia działalności tej Spółki. Za to bowiem otrzymał w 2012 r. wynagrodzenie od Spółki w wysokości 1,4 mln zł. DIAS wskazał, iż w zakresie reklamy, promocji i sprzedaży marki P., Skarżąca korzystała z usług marketingowych świadczonych przez "M., F. Podkreślił, iż Skarżąca od 2007 r. funkcjonowała na rynku farmaceutycznym w zakresie obrotu lekami i farmaceutykami. Posiadała zatem w 2012 r. zasób własnej wiedzy o kontrahentach, korzystała z wiedzy i doświadczenia M.D. znającego również kontrahentów A. sp. z o.o., K.S. - Dyrektora Generalnego oraz szeregu pracowników. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo podpisania umowy o współpracy z A. sp. z o.o. Spółka korzystała, w celu poszerzenia swojej działalności (w tym zwiększenia obrotów ze sprzedaży) z wiedzy i usług M.D. na podstawie umowy agencyjnej, K.S., zatrudnionych pracowników i usług firm zewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są wyjaśnienia Spółki, iż w tym celu korzystała z usług A. sp. z o.o. (a właściwie jej podwykonawców). Na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła bowiem faktycznych dowodów. DIAS zauważył, że poza wyjaśnieniami dotyczącymi świadczenia usług przez P. sp. z o.o. polegającymi wyłącznie na przytaczaniu zakresu usług wymienionych w umowie z dnia 26 października 2010 r. oraz przedstawianiu zestawień usług świadczonych przez Prezesa Zarządu tej spółki – A.I., nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu postanowień tej umowy. W piśmie z dnia 9 lutego 2017 r. Spółka wyjaśnia, że działalność A.I. doprowadziła do rozpoczęcia transakcji na rynek wietnamski i gruziński, załączyła również zestawienie podmiotów do których sprzedano towary handlowe. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że A. sp. z o.o. dostarczała do Spółki leki pozyskane z aptek. Z treści zeznań P.Z. z dnia 14 kwietnia 2016 r. wynika, iż znana jest mu nazwa A., nie potrafi natomiast powiedzieć, czy firma jego żony tj. M. w 2012 r. współpracowała z tą spółką. P.Z. zeznaje, że w ramach pomocy żonie w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się osobiście pozyskiwaniem leków z aptek. W dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono jednak zakupu leków od aptek. Natomiast na świadczenie usług wymienionych w umowie nie przedstawiono żadnych dowodów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług na rzecz Spółki. Odnosząc się do prawidłowości faktur wystawionych przez I., DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż I.D. pracowała w Spółce na stanowisku określonym w umowie o pracę "Koordynator ds. marketingu i sprzedaży" i uzyskiwała jedno z wyższych wynagrodzeń za pracę w Spółce. Trudno uznać, iż koordynator, m.in. do spraw sprzedaży nie zajmuje się zagadnieniami związanymi z pozyskiwaniem i obsługą nabywców towarów, a spotkania z kontrahentami wykraczają poza zakres takich obowiązków. Określone w oświadczeniach spotkania z kontrahentami nie wykraczały poza zakres wykonywanych w Spółce obowiązków z tytułu umowy o pracę. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem stwierdzono, że faktury wystawione przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do spornych faktur wystawionych przez A.G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w zakresie faktur "usługi doradcze za miesiąc" Skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, ani wyjaśnień. Natomiast w zakresie faktur "Usługa doradcza zgodnie z umową doradczą za miesiąc" z poczynionych ustaleń wynika, że w okresie ich wystawienia Spółka nie była związana z A.G. żadną umową. Umowa wygasła w dniu 31 lipca 2010 r. Przedstawiony aneks nr 1 został sporządzony w dniu 28 maja 2015 r, ponadto ani A.G., ani Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury. Odnosząc się do usług świadczonych przez C. organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest zasadność wystawienia faktur przez firmę C. na rzecz Skarżącej, a nie zaś kwestia usług L.C. świadczonych na rzecz A. sp. z o.o. Analizując przedstawione przez Spółkę dowody organ odwoławczy stwierdził, iż nie potwierdzają one zeznań złożonych przez L.C. oraz wyjaśnień Spółki. Zarówno świadek jak i Spółka twierdzi, że L.C. świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie "doradztwo i pośrednictwo handlowe w zakresie kontaktów z aptekami i hurtowniami dla produktów innych niż P.". Natomiast przedstawione jako dowody świadczenia usług na rzecz Spółki dokumenty dotyczą produktów marki P.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT nabywając usługi na cele związane z działalnością opodatkowaną; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie gdy faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz dokumentują faktyczne transakcje; 3. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego; 4. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że usługa kontrahenta Spółki nie została wykonana; 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej oraz poprzez pominięcie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje; 6. art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika; 7. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że: a. Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT; b. faktury otrzymane przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak dowodów na to, że dokonano czynności udokumentowanych spornymi fakturami, 8. art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.t.u.; 9. art. 127 O.p. - przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności i braku ponownego rozpatrzenia sprawy, w przypadku gdy Spółka przedstawiła do organu odwoławczego nowe dowody w sprawie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 10. art. 194 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2015 r. w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012, która uznała zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: K.S., L.C., A.G., I.D., M.W., T.M. oraz M.Z., które następnie były wykorzystane przez A. do świadczenia usług na rzecz Spółki. W ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawarł następujace wnioski: a. osoby tworzące Zespół Ekspercki A. świadczyły usługi doradcze i pośrednictwa handlowego na rzecz A. w roku 2012 w oparciu o podpisywane przez nie umowy o współpracę ze spółką A., b. wykonanie usług doradczych przez te osoby wchodzące w skład Zespołu Eksperckiego A. zostało należycie udokumentowane, c. w dowodach i zeznaniach zgromadzonych przez A. nie ma żadnych sprzeczności, d. usługi wykonywane przez Zespół Ekspercki A. spółka A. wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz Spółki, a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu w kwocie 3.762.929,00 zł z tytułu sprzedaży usług do Skarżącej, e. usługi doradcze świadczone przez Zespół Ekspercki należy uznać za koszty związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę, 11. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji spełniającego wymogi prawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako: "WSA") uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. wydaną dla A. sp. z o.o. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podał, że organ podatkowy uznał w tej decyzji, że K.S., L.C., A.G., I.D., M.W., T.M., M.Z. świadczyli usługi na rzecz A. Sp. z o.o., jednocześnie będąc pracownikami skarżącej, jak i że ww. podmiot świadczył usługi na rzecz skarżącej. Zdaniem sądu, mając na uwadze powyższe rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami oraz okoliczność, że decyzja ta ma przymiot ostatecznej, organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie jednolitej oceny stanu faktycznego (wzruszenie decyzji ostatecznej lub uchylenie skarżonej decyzji). Zatem zadaniem organu będzie ustalenie, w której z decyzji stan faktyczny został przywołany prawidłowo. Akceptacja sytuacji, w której ta sama usługa u usługodawcy jest oceniania jako rzeczywiście wykonana, a u usługobiorcy jako nie wykonana, narusza bowiem zasadę równości wobec prawa. W zakresie ustaleń dotyczących wykonania usługi przez P. sp. z o.o. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zarówno Skarżąca jak i P. sp. z o.o. zgodnie oświadczyli, że ww. usługi zostały wykonane, a organ w dalszym ciągu kwestionuje fakt ich wykonania, to organ powinien wskazać w jaki sposób usługi te powinny być udokumentowane. Podatnik nie powinien być obciążany koniecznością zbędnego dokumentowania czynności. Organ nie może wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi. Uwagi w zakresie sposobu dokumentowania czynności wymaganych przez organy pozostają aktualne również w odniesieniu do: W., I., A.G., C., M.F. oraz D. Sąd nie podzielił poglądu organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz Skarżącej. Usługodawcy Skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze Skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku wniesionej przez DIAS Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA" lub "sąd II instancji") wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez uznanie, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Nadto wadliwym w ocenie kasatora było stwierdzenie, że to organ winien podatnikowi wskazać za pomocą jakich dokumentów należało dokumentować opisane na fakturach usługi marketingowe. NSA podkreślił, że kwestionowane faktury dotyczyły szeroko pojętego marketingu, a sporem objęta była okoliczność ich przedmiotowej poprawności. Wskazał, że zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie zwalnia strony postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań. Obowiązek ten ma szczególnie ważne znaczenie, w przypadku usług o charakterze niematerialnym, które winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na ich niebudzącą wątpliwości identyfikację. Zdaniem sądu II instancji poprawna była konstatacja organu podatkowego, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Organ zebrał w tym zakresie między innymi dowody wnioskowane przez Skarżącą i wskazał, że nie potwierdzają one wykonania spornych usług. NSA stwierdził, że do ww. części rozważań organu WSA nie ustosunkował się w żaden sposób, w związku z czym nie sposób na tym etapie ocenić czy potwierdzały one, czy nie fakt wykonania usług marketingu, co jednocześnie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd w żaden sposób nie ustosunkował się do twierdzenia organu, że maile A.K., ani specyfikacja imienna sporządzona 30 stycznia 2017 r. dla celów dowodowych, a stanowiąca w ocenie Spółki pisemne potwierdzenie wykonania usługi przez A. w 2012 r. w zakresie rozliczenia umowy o współpracy z 30 grudnia 2011 r. – nie stanowiła dowodu potwierdzającego wykonanie usługi przez zespół ekspercki z ramienia A. sp. z o.o. Wskazano również, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju. NSA uznał również za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. i art. 153 P.p.s.a. kwestionujący zaprezentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pogląd o konieczności doprowadzenia np. poprzez zastosowanie środków nadzwyczajnych, do jednolitych ustaleń faktycznych w zakresie poprawności materialnej (lub nie) spornych faktur w zaskarżonej decyzji, oraz ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] września 2015 r. (wg. organu z 4 listopada 2015 r.) określającej A. sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. NSA wskazał, iż ww. decyzja nie jest prawnie wiążąca w stosunku do organu podatkowego orzekającego w sprawie, co wynika z art. 212 O.p. Skoro jednak decyzja ta stanowiła dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z prawem stosownie do treści art. 194 § 1 O.p., to należało zbadać, czy organ w prowadzonym postępowaniu domniemanie to obalił. W tym zakresie niewystarczającym było stwierdzenie sądu, że organ nie wyjaśnił przyczyn pominięcia skutków prawnych tej decyzji. Należało bowiem ocenić działanie organu na tle obowiązujących reguł postępowania dowodowego, w tym jak wskazano wyżej w kontekście obalenia lub nie domniemania zgodności z prawdą wydanej uprzednio decyzji. W związku z powyższym, nieusprawiedliwiony był zaprezentowany przez sąd I instancji pogląd, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wzruszenia uprzednio wydanej decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych. Ujednolicenie orzecznictwa organów podatkowych, choć z punktu widzenia art. 121 O.p. pożądane, nie stanowi bowiem podstawy tak wznowienia postępowania (art. 240 O.p.), jak i stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 O.p.). NSA podkreślił, że wyrażona w art. 121 ord. pod. zasada zaufania, nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność powielania w kolejnych decyzjach kierowanych do strony, tych samych ustaleń, mimo zmieniających się okoliczności faktycznych, czy też innych wymogów dowodowych determinowanych przepisem prawa materialnego. Mając na względzie powyższe NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, przy uwzględnieniu sposobu dokumentowania usług niematerialnych opisanego wyżej, oraz mając na uwadze wskazane tam rozłożenie ciężaru dowodzenia, oceni całość materiału dowodowego zgromadzonego i omówionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zbada też, czy w zakresie ostatecznej decyzji wydanej dla spółki A., organ obalił domniemanie zgodności z prawdą w zakresie spornych faktur, mając na uwadze, że pominięcie faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W dniu 23 maja 2019 r. Skarżąca wniosła pismo procesowe, w którym przedstawiła ponownie swoje stanowisko w sprawie w kontekście zapadłych wyroków WSA i NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18 (uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania). Sąd ten wskazał, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą. Nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju. Biorąc powyższe pod uwagę, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd podzielił stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie brak jest obiektywnych dowodów, za pomocą których można byłoby potwierdzić stanowisko Strony o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych usług. Nie sposób stwierdzić, że dowody, na które powołuje się Strona potwierdzają tę okoliczność, bowiem nie umożliwiają one w sposób wiarygodny dokonania ustaleń, że dokumentują czynności wykonane przez wskazane podmioty. W szczególności nie sposób stwierdzić, czy przedmiotowe usługi nie były wykonane w ramach stosunku pracy ze Spółką, lub też spółką powiązaną. Z akt sprawy wynika, że Spółka zatrudniała w badanym okresie szereg pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. W wyniku porównania treści zawartych umów, wyjaśnień Strony, zeznań świadków, przedstawionych umów o pracę i umów zleceń prawidłowo organ stwierdził, że zakres świadczonych usług jest analogiczny jak usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Część z osób świadczących sporne usługi to pracownicy Spółki lub spółki powiązanej A. Sp. z o.o. Po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy Sąd podzielił stanowisko Organu, że Strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac, czy usług przez ww. podmioty. Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających, że podmioty wystawiające faktury faktycznie świadczyły usługi na rzecz Strony. Brak jest szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie Spółki, jak i wystawców spornych faktur. Brak jest raportów z bieżącej działalności usługodawców na rzecz Strony, analiz, ekspertyz oraz informacji o sytuacji rynkowej, popycie, czy działalności konkurencji. W szczególności dowodu na świadczenie usług przez zespół ekspercki nie stanowi korespondencja e-mailowa p. A.K. przekazana przez Stronę. Zdaniem Sądu jest to wprawdzie dowód na wymianę korespondencji (utrzymywanie kontaktów mailowych) z określonymi osobami, jednakże Sąd zauważa, że w stopce tej korespondencji p. A. podpisuje się jako "Key Account Manager A. Sp. z o.o." (Kierownik do spraw kluczowych klientów). Co świadczy o tym, że występuje tu ona jako reprezentant tej firmy, a nie jako osoba prowadząca działalność samodzielnie. Z uwagi na to, że osoba ta była zatrudniona w tej spółce na pełnym etacie nie sposób ustalić, że były to działania wykonywane w ramach umowy o współpracę. Podobnie gdy chodzi o inną korespondencję mailową przedstawioną przez Stronę. Za taki dowód nie mogą być także uznane specyfikacje imienne, zdaniem spółki, potwierdzające wykonanie czynności przez A. sp. zo.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Nawet wówczas, gdy zawierają wprost stwierdzenie, że zostały one podpisane w dniu 30 stycznia 2017 r. dla celów dowodowych i stanowią pisemne potwierdzenie wykonania usług przez A. w roku 2012. W dalszym ciągu są to tylko oświadczenia osób, które je podpisały i to złożone na potrzeby tego postępowania po kilku latach od rzekomego wykonania usługi. W tym miejscu należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne i tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Takich dowodów Strona nie okazała (por. wyrok z dnia 12 lutego 2019 r. wydany w niniejszej sprawie). Podobnie, jeżeli chodzi o inne okazane, zdaniem Strony dowody, w szczególności wydruki, kontakty, bazę adresową - nie sposób stwierdzić, że powstały one w wyniku, w związku i w czasie realizacji przedmiotowych usług. Z tych też względów potwierdzenia takiego nie stanowią przedłożone wyjaśnienia w zakresie świadczonych usług, zestawienia towarów, oświadczenia kontrahentów, ulotki, czy też wizytówki. Brak jest podstaw do powiązania tych dowodów ze świadczeniem przedmiotowych usług, gdyż mogły być one uzyskane/wytworzone w innym czasie, w innych okolicznościach i przez inne osoby. Za uwzględnieniem stanowiska Skarżącej nie przemówiły również argumenty przedstawione w piśmie procesowym złożonym w dniu 23 maja 2019 r. Zdaniem Sądu Skarżąca w przeważającej mierze przywołała argumenty zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w niniejszej sprawie uchylonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poszczególne dowody przywołane w tym piśmie, które zdaniem Strony potwierdzają wykonanie usług przez jej kontrahentów, zdaniem Sądu są niewystarczające. Strona odwołuje się do: umów, potwierdzeń świadczenia usług, wykazów czynności, korespondencji mailowej, list kontaktów, zestawień wizyt, bazy aptek, opisów kosmetyków, charakterystyk produktów, list sprzedawanych produktów, bazy firm, tabeli korzyści, zeznań świadków, oświadczenia, zestawienie wzrostu przychodów, wyjaśnień, porozumień. Zdaniem Sądu powyższe pismo zawiera powtórzenie wskazanych przez Spółkę w tym postępowaniu dowodów. Ponowne wyliczenie tych materiałów nie zmienia ich oceny. Zdaniem Sądu wśród tych dowodów nie ma materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Wydruki korespondencji mailowej świadczą o tym, że wskazane osoby utrzymywały ze sobą kontakt, przy czym nie można stwierdzić, czy była ona wykonywana w ramach spornych transakcji, czy w ramach realizacji innych umów, np. umów o pracę; umowy, porozumienia świadczą o tym, że były nawiązane wskazane w nich stosunki i zobowiązania oraz jaką miały treść, nie dowodzą jednak ich wykonania; wzrost przychodów, czy obrotów jest rzeczą naturalną w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest jednak dowodu, który by wskazywał na bezpośrednie powiązanie tego faktu ze świadczeniem spornych usług; oświadczenia, wyjaśnienia nie są wystarczającym dowodem, gdyż nie mają potwierdzenia w innych dowodach, mogą stanowić tylko pomocniczy dowód, poza tym przede wszystkim polegają one na ponownym przytaczaniu zakresu świadczonych usług wymienionych w umowach; natomiast pozostałe, okazane wydruki nie pozwalają na stwierdzenie, że były one wykonane w wyniku świadczenia spornych usług. Wszystkie dowody, na które powołuje się Strona zostały prawidłowo zgromadzone i przeanalizowane przez Organ. Dokonano ich prawidłowej oceny, czemu dano szczegółowy i wystarczających wyraz w zaskarżonej decyzji. Nie powielając argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko Organu uznając je za własne. W szczególności odnosząc się do poszczególnych kontrahentów zauważyć należy, że prawidłowo Organ stwierdził, że: 1) A. Sp. z o.o. Pan M.D. (Prezes Zarządu Skarżącej i A.) świadczył na rzecz Strony usługi w zakresie obejmującym, zakres usług wymienionych jednocześnie w umowie z A. Sp. z o.o., posiadał wiedzę na temat zakresu działalności tych spółek i w ramach świadczenia umowy agencyjnej ze Stroną mógł ją wykorzystać na rzecz poszerzenia działalności tej Spółki. Za to otrzymał w 2012 r. wynagrodzenie od Spółki w wysokości 1,4 mln zł. W ramach umowy o pracę Pani K.S. koordynowała pracę całej Spółki, także w zakresie spraw handlowych jak i współpracy z Prezesem w tworzeniu planów dotyczących działalności Spółki w sprawie rozwijania lub kończenia projektów w zależności od opłacalności. Odnośnie podwykonawstwa dotyczącego współpracy w zakresie dystrybucji dermokosmetyków "P." - to Spółka zajmowała się "importem kosmetyków marki P. na zasadzie wyłącznego dystrybutora i odsprzedaży tych kosmetyków do aptek", natomiast A. Sp. z o.o. tym się nie zajmowała. W zakresie reklamy, promocji i sprzedaży marki P. - Strona korzystała z usług marketingowych świadczonych przez "M., F. Skarżąca od 2007 r. funkcjonowała na rynku farmaceutycznym w zakresie obrotu lekami i farmaceutykami. Posiadała zatem w 2012 r. zasób własnej wiedzy o kontrahentach, korzystała z wiedzy i doświadczenia Pana M.D. znającego również kontrahentów A. Sp z. o.o., Pani K.S. - Dyrektora Generalnego oraz szeregu pracowników. Pomimo podpisania umowy o współpracy z A. Sp. z o.o. Spółka korzystała, w celu poszerzenia swojej działalności (w tym zwiększenia obrotów ze sprzedaży), z wiedzy i usług Pana M.D. na podstawie umowy agencyjnej, Pani K.S., zatrudnionych pracowników i usług firm zewnętrznych. Niewiarygodne są więc wyjaśnienia Spółki, iż w tym celu korzystała z usług A. Sp. z o.o. (a właściwie jej podwykonawców). Na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła faktycznych dowodów. Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci zestawień klientów i zestawień nowych klientów, a także potwierdzenia wykonania usług nie zostały poparte materialnymi dowodami świadczącymi o ich wykonaniu. Takich dowodów nie przestawiono również na okoliczność, iż do wzrostu sprzedaży Strony w 2012 r. przyczyniły się usługi zespołu eksperckiego A. Sp. z o.o. W ocenię Sądu, jak wskazano wyżej, takiego dowodu nie stanowią przekazane maile A.K., ani specyfikacja imienna sporządzona w dniu 30 lipca 2017 r. 2) P. Sp. z o.o. W zakresie usług świadczonych przez ten podmiot przedstawiono wyjaśnienia dotyczące świadczenia usług polegające wyłącznie na przytaczaniu zakresu usług wymienionych w umowie oraz przedstawianiu zestawień usług świadczonych przez Prezesa Zarządu tej spółki Pana A.I. Strona wyjaśniła, że działalność Pana I. doprowadziła do rozpoczęcia transakcji na rynek wietnamski i gruziński, załączyła również zestawienie podmiotów, do których sprzedano towary handlowe. Za Organem należy zauważyć, że ten przedmiot pokrywa się z zakresem usług świadczonych przez Pana M.D. na podstawie umowy agencyjnej z dnia 1 października 2010 r. oraz zakresem umowy o pracę pracowników na stanowiskach: Kierownik ds. Rozwoju Rynków Wschodnich, Analityk rynkowy, Koordynator ds. marketingu i sprzedaży, a także z zakresem usług świadczonych przez firmy zewnętrzne, które zajmowały się rynkiem wschodnim, analityką rynku. Spółka korzystała także z usług na podstawie umowy agencyjnej, zawartej z Panem M.D., który potwierdził, iż zajmował się m.in. pozyskiwaniem klientów zagranicznych. Strona korzystała także z usług marketingowych wietnamskiej spółki C., a także we własnym zakresie ponosiła koszty obsługi prawnej na rynku wietnamskim, wynajęła biuro w Wietnamie oraz ponosiła związane z jego funkcjonowaniem wydatki. W odniesieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana A.I. na okoliczność jego współpracy ze Stroną zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się już jego wyjaśnienia i oświadczenia, w których opisał na czym polegały świadczone przez jego spółkę usługi na rzecz Strony, nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających świadczenie (wykonanie) ww. usług poza ustnym potwierdzeniem. Dokumentów takich nie przedłożyła również Strona. 3) M. Pani M.Z. była kilkakrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże nie zgłosiła się na wezwania ze względu na aktualny stan zdrowia. A. Sp. z o.o. dostarczała do Spółki leki pozyskane z aptek. Pan P.Z. zeznał, że znana jest mu ta nazwa nie potrafi jednak powiedzieć, czy firma jego żony, tj. M. w 2012 r. współpracowała z tą spółką. Zeznał również, że w ramach pomocy żonie w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się osobiście pozyskiwaniem leków z aptek. W dokumentacji księgowej Strony nie stwierdzono jednak zakupu leków od aptek. Zakres usług wymienionych w umowie jest odmienny od zakresu usług wymienionych przez Pana P.Z. w trakcie przesłuchania oraz od zakresu usług opisanego przez Spółkę w wyjaśnieniach. Na świadczenie usług wymienionych w umowie nie przedstawiono jednak żadnych dowodów. Strona powołuje się na Porozumienie o rozliczeniu prowizji handlowej z O. Sp. z o.o. (w 2012 r. A. Sp. z o.o ). Porozumienie to zostało jednak podpisane przez Pana M.D. i A.G. - obecnego Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o. Jest to więc dokument zawierający oświadczenia ww. osób, nie poparty jednak stosownym materiałem dowodowym świadczącym o rzeczywistym wykonaniu usług. Ponadto ustalenia organu dotyczą faktur wystawionych przez M. na rzecz Strony, a nie na rzecz A. Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zaewidencjonowała faktur dotyczących zakupów leków od aptek (z których według zeznań Pana P.Z. pozyskiwane były leki), a wymienione przez świadka leki Strona zaopatrywała się w hurtowniach farmaceutycznych, między innymi dokonywała zakupów od A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Z rejestrów zakupu VAT i faktur okazanych przez ww. kontrahentów wynika, iż spółki te w 2012 r. kupowały leki od aptek. Z uwagi na powyższe słusznie nie dano wiary złożonym przez Spółkę wyjaśnieniom w zakresie usług świadczonych przez M. oraz złożonym przez Pana P.Z. zeznaniom i wyjaśnieniom w zakresie dotyczącym wyliczania prowizji na podstawie sumy zakupów leków od aptek, tytułem której M. wystawiła na rzecz Strony faktury. Powyższe jest bowiem sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, z którego wynika, że Strona nie dokonywała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zakupu leków od aptek. Strona powołuje się na dokument stanowiący potwierdzenie wykonania usług przez Pana P.Z. Jednakże, podobnie jak w zakresie usług M. - dokument ten sporządzony został w czasie trwania postępowania kontrolnego, a jego treść nie zostaje potwierdzona stosownym materiałem dowodowym. Do powyższych wyjaśnień Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych przez Pana P.Z. Z ulotek załączonych do pisma Strony stanowiącego podsumowanie materiału dowodowego nie wynika, że to Pan Z. wykorzystywał je w trakcie kampanii reklamowej. Strona w celach promocji marki P., zatrudniała szereg pracowników na stanowiskach związanych z marketingiem i sprzedażą, w tym przedstawicieli farmaceutycznych i dermokonsultantki oraz korzystała z usług firm zewnętrznych. Ponadto przeznaczała 1,5 % od sumy całej sprzedaży na prowizję dla Pana M.D. za wymienione w umowie agencyjnej usługi. 4) W. Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia i specyfikację czynności do wystawionych faktur przez ww. firmę. Brak jednak dowodów na świadczenie usług, nie przedstawiono także załączników do wystawionych faktur, o których mowa w umowie. Strona zatrudniała szereg pracowników na stanowiskach związanych z marketingiem i sprzedażą, w tym przedstawicieli farmaceutycznych oraz przeznaczała 1,5 % od sumy całej sprzedaż; na prowizję dla Pana M.D. za wymienione w umowie agencyjnej usługi. 5) I. Pani I.D. pracowała w Spółce na stanowisku określonym w umowie o pracę "Koordynator ds. marketingu i sprzedaży" i uzyskiwała jedno z wyższych wynagrodzeń za pracę w Spółce. Określone w oświadczeniach spotkania z kontrahentami nie wykraczały poza zakres wykonywanych w Spółce obowiązków z tytułu umowy o pracę. 6) A.G. W zakresie faktur "usługi doradcze za miesiąc" Strona nie przedstawiła żadnych umów, ani wyjaśnień. Natomiast w zakresie faktur "Usługa doradcza" zgodnie z umową doradczą za miesiąc, w okresie ich wystawienia Spółka nie była związana z Panią G. żadną umową. Umowa wygasła w dniu 31 lipca 2010 r. Przedstawiony Aneks nr 1 został sporządzony w dniu 28 maja 2015 r., ponadto ani Pani G., ani Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury. Spółka zatrudniała szereg przedstawicieli farmaceutycznych, handlowców i innych pracowników zajmujących się marketingiem i sprzedażą, a także korzystała z doradztwa Pana M.D. w zakresie określonym w umowie agencyjnej oraz fachowej wiedzy Dyrektora Generalnego - Pani K.S. Wykonania spornych usług przez Panią G. nie potwierdzają również wizytówki z aptek i hurtowni załączone przez Stronę do pisma z dnia 6 marca 2017 r. Brak jest podstaw do powiązania ich ze świadczeniem przedmiotowych usług, gdyż mogły być one uzyskane w innym czasie, w innych okolicznościach i przez inne osoby. 7) C. Przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają zeznań złożonych przez Pana L.C. oraz wyjaśnień Spółki. Zarówno świadek jak i Strona twierdzi, że Pan L.C. świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie "doradztwo i pośrednictwo handlowe w zakresie kontaktów z aptekami i hurtowniami dla produktów innych niż P.". Natomiast przedstawione jako dowody świadczenia usług na rzecz Strony dokumenty dotyczą produktów marki P. Strona przedstawiła korespondencję mailową zaprzeczającą swoim twierdzeniom. 8) M.F. Przy piśmie z dnia 09.02.2017 r. Strona przedłożyła oświadczenie ww. osoby dotyczące braku zgodności pomiędzy datami dokumentacji mailowej i datami faktur za wykonanie czynności polegających na przeprowadzeniu procedury rejestracji produktów leczniczych w ramach importu równoległego na rzecz Strony. 9) D. Niewiarygodne są wyjaśnienia Strony iż usługi świadczone przez Panią A.K. doprowadziły do transakcji sprzedaży towarów na terenie byłego Związku Radzieckiego, bowiem T. Ltd. nie był nowym kontrahentem Strony. W związku z powyższym w decyzji w szczegółowy sposób przeanalizowano okazane przez Stronę dowody i odniesiono się do nich w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym w kontekście powiązań istniejących pomiędzy Skarżącą, a wykonawcami spornych usług. Prawidłowo uznano, że dowody te nie świadczą o rzeczywistym ich wykonaniu. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że Organ nie wziął pod uwagę relacji biznesowych i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi A. i A. oraz, że Organy podatkowe ingerują w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej w ramach swobodnego kształtowania relacji biznesowej (art. 20 Konstytucji w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zdaniem Sądu właśnie w przypadku przeprowadzania transakcji w modelu biznesowym przedstawionym przez Stronę powinna ona szczególną uwagę zwrócić na odpowiednie udokumentowanie nabywanych usług niematerialnych. Analiza treści decyzji wskazuje, że Organy nie zakwestionowały charakteru i formy prowadzenia działalności przez Skarżącą i podmiot powiązany. Z tych samych względów Sąd nie doszukał się także naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.) i zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) w szczególności poprzez kwestionowanie modelu biznesowego prowadzonej działalności podatnika. Zdaniem Sądu Organy działały na podstawie obowiązujących norm prawnych, prawidłowo ustaliły ich znaczenie oraz dokonały subsumpcji. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3619/16). Wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1300/16). Podobnie jeżeli chodzi o zarzut nie uwzględnienia całości materiału dowodowego i zignorowania wymienionych w skardze pism wraz z załącznikami (art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p.), czy też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Analiza treści decyzji wskazuje, że Organ obszernie i szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zgłoszonego przez Stronę (str. 11 – 44 zaskarżonej decyzji), w tym do dowodów przedstawionych wraz z wyliczonymi w skardze pismami. W świetle powyższego za uwzględnieniem stanowiska Skarżącej nie przemawia również decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w stosunku do Jej kontrahenta – Spółki A. Zwłaszcza, że należy mieć na względzie stanowisko NSA wiążące w niniejszej sprawie wyrażone w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., iż wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania, nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność powielania w kolejnych decyzjach kierowanych do strony, tych samych ustaleń, mimo zmieniających się okoliczności faktycznych, czy też innych wymogów dowodowych determinowanych przepisem prawa materialnego. Przywołana przez Skarżącą decyzja dotyczy innego przedmiotu – podatku dochodowego. Dowody w tym postępowaniu były gromadzone i oceniane z punktu widzenia innych przepisów prawa materialnego, niż w tym postępowaniu. W tym postępowaniu Organ nie naruszył obowiązujących reguł postępowania dowodowego i prawidłowo stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż sporne usługi były w rzeczywistości wykonane. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie pominął przytoczonej decyzji wydanej w stosunku do Spółki A. Wręcz przeciwnie uwzględnił ją (por. str. 13 zaskarżonej decyzji) i prawidłowo ocenił w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 194 §1 O.p. Sąd zauważa, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16). Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ww. ustawowe wymogi. W konsekwencji tego, że Organ prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Skarżącą. W sprawie prawidłowo wyłożono i zastosowano art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca nie okazała dowodów uprawdapadabniających fakt wykonania spornych usług niematerialnych prawidłowo Organ odmówił Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie wystawionych przez A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M., W., I., A.G., C., M.F. oraz D. Dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane, zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co Strona naruszyła wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego prawidłowo Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd nie znalazł, również podstaw do uwzględnienia innych zarzutów skargi, podzielając w tym zakresie stanowisko Organu. Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.