I FSK 2040/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 103/21 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz R.R. kwotę 13900 (trzynaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 103/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zanegowanie przez administrację podatkową odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług od nabycia kawy od H. B.M. (dalej określanej jako Kontrahentka lub Partnerka handlowa skarżącego). Ponadto podano w wątpliwość wewnątrzwspólnotową dostawę tego samego wyrobu, następnego dnia po jego nabyciu, do czeskiego kontrahenta E. s.r.o.. z siedzibą w C. (zwanego dalej Odbiorcą lub Nabywcą towaru). Co za tym idzie, zanegowano dopuszczalność stosowania przez Stronę w tych dostawach stawki podatkowej w wysokości 0 %. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swój wywód w tym zakresie do prezentacji realów, w których zapadło jego orzeczenie. Przedstawiają się one następująco: 1) według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) oraz w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nieostateczną, odbywał się obrót karuzelowy kawą. Jednocześnie wyartykułowano, że Skarżący uczestniczył jako broker w drugim cyklu obrotu krajowego. Kawa będąca przedmiotem transakcji, po jej wysłaniu do Czech i powrocie do Polski ponownie była bowiem kierowana do Czech. Strona działająca na tym etapie obrotu (zasadniczo zajmująca się handlem detalicznym artykułami spożywczymi) nie dołożyła zaś należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowaniu w oszustwo karuzelowe; 2) szczegółowo wskazano, dlaczego tzw. znikającym podatnikiem był P. Sp. z o.o., występujący jako nabywca towaru z Czech. Jak podkreśliły organy podatkowe, nie deklarował on podatku do zapłaty i nie było możliwe przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej. Na skutek oględzin stwierdzono natomiast, że pod adresem siedziby tej spółki znajduje się pomieszczenie biurowe, nieodwiedzane przez przedstawicieli tej firmy od kilku miesięcy. Według administratora budynku, kontakt z przedstawicielami wskazanego podmiotu był utrudniony i możliwy jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tym samym nie udało się zbadać dokumentacji źródłowej spółki P.; 3) we wcześniejszych etapach obrotu (poprzedzających transakcje Strony), towar nie opuszczał magazynu w Częstochowie – zmieniali się wyłącznie jego fakturowi właściciele. Natomiast przed wysyłką do Czech kawa została przez Podatnika odebrana ze wspomnianego składu i wyekspediowana do czeskiego nabywcy (skąd następnie wróciła do Polski – do odbiorcy innego niż Skarżący); 4) cena towaru – na 2 i na 10 etapie obrotu (u dostawcy Strony) wynosiła tyle samo; 5) o braku należytej staranności świadczy to, że całą sferę nawiązania współpracy w handlu kawą – a była to jedyna transakcja z udziałem Podatnika – wskazany podmiot w swoisty sposób "scedował" na pośrednika, tj. F. Sp. j.; 6) Skarżący nie wiedział (nie pamiętał), jak doszło do nawiązania współpracy z polskim Kontrahentem i czeskim Odbiorcą; 7) zakwestionowana transakcja kawą była dla Strony jednostkowa – miał miejsce jeden zakup i jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jej wartość to 12% wartości całości nabyć - całego obrotu Podatnika); 8) według organów podatkowych była to jednorazowo duża transakcja (jej wartość netto wyniosła 529 200 zł), odbyła się ona bez sprawdzenia kontrahenta, a udział pośrednika (wsparcie, pomoc) nie zwalnia Strony z ostrożności; 9) aktywność Strony ograniczyła się do – jak to ujęto - "przepuszczenia" towaru już następnego dnia po jego nabyciu, do czeskiego Odbiorcy wskazanego wcześniej przez F. (pośrednika). To zaś w przekonaniu organów podatkowych przyniosło zysk w postaci marży w wysokości 45 597,60 zł oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w wysokości 121 716 zł, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z brakiem zbytu; 10) według Strony, transport towaru był w gestii czeskiego kontrahenta, tymczasem czeska administracja skarbowa poinformowała, że przewóz kawy z Polski do Czech organizowała firma Strony. Nie sporządzano przy tym żadnych umów, a towar był zamawiany telefonicznie. Skutkiem przedstawionych ustaleń była deklaratoryjna decyzja podatkowa NUS, utrzymana w mocy przez Organ II instancji. Jak wiadomo, określono w niej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stało się zaś tak dlatego, że Podatnik był zaangażowany w obrót karuzelowy i nie dołożył należytej staranności, aby tego uniknąć. Pogląd ten podzielił Sąd I instancji. Konsekwencją tego było oddalenie skargi Strony na ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Podatnik sformułował następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.), w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył zasady dwuinstancyjności, która ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy. Ten zaś powinien dążyć do wszechstronnego rozpoznania sprawy i prawdy materialnej, tj. ewentualnie uzupełnić dowody i dokonać własnej oceny materiału dowodowego, a przez to również własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Rola organu odwoławczego nie ogranicza się natomiast do formalnej kontroli zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 207 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawierała właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem Organ odwoławczy wydał decyzję lakoniczną, bez konkretnych argumentów faktycznych oraz prawnych, a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, co utrudniło ewentualną kontrolę tego orzeczenia; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe działając w sprawie: a) błędnie ustaliły stan faktyczny oraz błędnie oceniły materiał dowodowy w zakresie działalności Podatnika. Jak podkreślono, stało się to w wyniku zebrania materiału dowodowego niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego. Ponadto Strona wytknęła im rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonywanie ustaleń na podstawie domysłów, poszlak oraz założeń, a nie dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zarzucono też administracji podatkowej brak wskazania zastosowanych kryteriów oceny zgromadzonego materiału dowodowego; b) nie dokonały własnej oceny materiału dowodowego i nie dążyły do prawdy materialnej, pomimo iż Organ II instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji Organu I instancji; c) pominęły ustalenia korzystne dla Podatnika, choćby takie, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych czynności odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na zadane przez organ pytania oraz wykonał działania niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność transakcji ze swoim udziałem. Tymczasem Organy podatkowe na ani jednej stronie swych decyzji nie wskazały na konkretne dowody, z których miałyby wynikać zaniedbania Podatnika. Jego zdaniem, w swoich orzeczeniach jedynie opisały one – jak to ujęto - quasi ustalenia dotyczące podmiotów gospodarczych innych niż Podatnik; d) nie przeprowadziły istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchań kluczowych dla sprawy świadków: B.M. - właścicielki firmy H. B.M., D.M. - który był przedstawicielem firmy H. B.M., a z którym w zakresie dokonanej transakcji kontaktował się Podatnik, a także H.P. z F. sp. j. (znanej miejscowej hurtowni), który był pośrednikiem w transakcji pomiędzy Podatnikiem, a H. B.M. i był obecny przy jej przeprowadzaniu. Formułując ten zarzut wytknięto też organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatnika. Zdaniem Strony, w efekcie nie ustaliły one w wystarczający sposób okoliczności, w jakich doszło do współpracy Podatnika z kontrahentami - czy to co do zakupu, czy to w zakresie sprzedaży; e) nieprawidłowo oparły się na ustaleniach ze spraw podatkowych dotyczących innych podmiotów gospodarczych niż Podatnik. Stało się tak pomimo, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących tych osób, które przybrałyby postać decyzji podatkowej ostatecznej i prawomocnej. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącego, oparto się na dokumentach, które podlegają zaskarżeniu, jak protokoły oraz decyzje i nawet nie wiadomo czy dokumenty te nadal są w obrocie prawnym oraz, czy w obrocie pozostają deklaracje podatkowe wspomnianych podmiotów gospodarczych; f) bezpodstawnie i automatycznie przyjęły, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Tymczasem z treści decyzji organów podatkowych wydanych w I i II instancji w odniesieniu do Podatnika nie wynikają żadne fakty, które świadczyłyby o tym, że dotyczą bezpośrednio działań tego podmiotu niezgodnych z przepisami prawa podatkowego oraz z orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak podniesiono, dowodów nie mogą zastąpić gołosłowne stwierdzenia powtarzane przez organy podatkowe w ich decyzjach, w których artykułuje się umyślność działania Strony w przestępczym procederze; 4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że organy podatkowe słusznie uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika w odniesieniu do podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku; 5) obrazę art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. W ocenie Strony, nastąpiło to poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w efekcie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z niedopełnieniem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wytknięto też Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej bezkrytyczne przyjęcie za własne ustaleń Organu I instancji, a także wybiórczą i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, bez wskazania zastosowanych kryteriów jej dokonywania. Dodatkowo podniesiono przeprowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Podatnika, pomimo istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; 6) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292). Według Podatnika, nastąpiło to poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w efekcie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną na skutek niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Obejmuje to w szczególności nieuprawnione pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez jego krajowego Kontrahenta poprzez błędne uznanie, że udokumentowano tam czynności, które są nierzetelne. Tymczasem faktycznie doszło do transakcji odpłatnego nabycia towarów przez Podatnika oraz następnie ich odpłatnej dostawy, a Skarżący wykazał się należytą starannością. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Organ w żaden sposób nie udowodnił, iż: 1) Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze; 2) Skarżący nie dochował należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów, zaś organ nie może oczekiwać od Podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu braku przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchań kluczowych dla sprawy świadków, tj. B.M., D.M., pośrednika H.P.. Czyniąc to zauważył on, iż sama Strona w toku postępowania odwoławczego nie składała wniosków dowodowych w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję Organu odwoławczego. Przyczyną tego rozstrzygnięcia są uchybienia popełnione podczas postępowania podatkowego. Ponieważ zaś dotyczą one gromadzenia materiału dowodowego, nie mogły zostać usunięte przez Sąd I instancji. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok usunął także z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest zaangażowanie Skarżącego w obrót karuzelowy kawą. Uzasadniając swoje racje, organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo przedstawiły okoliczności potwierdzające tezę, że w realiach przedmiotowej sprawy miało miejsce oszustwo podatkowe, ponieważ podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zachowanie to godzi nie tylko we wspólny system podatku od wartości dodanej Unii Europejskiej ale i w interes finansów publicznych Rzeczpospolitej Polskiej. Jest tak w sytuacji, gdy podatek nieodprowadzony przez wcześniejszego uczestnika obrotu następnie, jako naliczony podatek od towarów i usług jest odliczany przez konkretny podmiot uczestniczący w transakcjach tym samym wyrobem. Należy też odnotować, że w realiach przedmiotowej sprawy kawa nabyta przez Stronę od jej krajowego Kontrahenta była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorcy z Republiki Czeskiej. To zaś skutkowało stosowaniem przez Skarżącego zerowej stawki podatkowej, co prowadzi do odzyskania przez niego nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Odnosząc się do kwestii oszustwa podatkowego godzi się zauważyć, że w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził bowiem, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie wywiązały się z tej powinności. Stało się tak, chociaż nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został odebrany przez Stroną od jej krajowego Partnera handlowego, a następnie – w konsekwencji dostawy – przewieziono go do Czech, do tamtejszego nabywcy. Poza zakresem zainteresowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znalazła się natomiast kwestia nawiązania kontaktów handlowych Skarżącego zarówno z jego krajowym Kontrahentem (dostawcą kawy), jak i z czeskim Odbiorcą tego towaru. Nie zgłębiono przy tym roli, jaką w transakcjach odegrał pośrednik, tj. F. Sp. j. Przekonanie o braku należytej staranności Strony oparto zaś na tezie, że całą sferę nawiązania współpracy w handlu kawą Podatnik "scedował" na pośrednika, tj. F. Sp. j. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zbadanie wskazanej kwestii nie jest wystarczające. Przez wzgląd na wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, przede wszystkim zaś z wyroku w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) konieczne jest natomiast ustalenie w postępowaniu podatkowym, jakie akty należytej staranności zostały podjęte przez Stronę zarówno podczas nawiązywania kontaktów handlowych z jej krajowym dostawcą, jak i dla realizacji dostaw do czeskiego nabywcy kawy. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, ukierunkowanego na ustalenie wskazanych okoliczności. Dopiero efekt tych czynności pozwoli na konstatację, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, a jeśli tak się nie stało, to czy podejmował akty należytej staranności wystarczające do postawienia tezy, że nie mógł się dowiedzieć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w które został zaangażowany. Wszystko to umożliwi organowi podatkowemu wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Należy bowiem mieć na względzie, że tzw. broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 544/20, Lex nr 3746178). W tym kontekście godzi się zwrócić uwagę na okoliczność, że bierność strony w formułowaniu wniosków dowodowych nie zwalnia organu podatkowego od aktywności w tym zakresie. Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, ale inkwizycyjny. Oznacza to, że w przestrzeni materialnego prawa podatkowego organ podatkowy reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (w podatku od towarów i usług jest nim państwo). Jednocześnie w płaszczyźnie prawa procesowego ten sam organ rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą, a stroną postępowania, którą jest m.in. podatnik (por. art. 133 § 1 O.p.). Normatywnym odzwierciedleniem tych tez jest regulacja prawna zawarta w art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W konsekwencji są one obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. art. 187 § 1 O.p.). Podatnik jako słabsza niż organ podatkowy strona stosunku podatkowoprawnego (relacji podległości kompetencji) jest zaś chroniony prawnym domniemaniem prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku, ukształtowanym w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług uszczegółowionym w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skoro zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanką zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług u podatnika zaangażowanego w obrót karuzelowy jest pozostawanie przez niego w tzw. złej wierze albo brak legitymowania się przez niego tzw. dobrą wiarą, to organ podatkowy zobowiązany jest – działając z urzędu, w imię procesowej zasady prawdy obiektywnej (materialnej) - dążyć do ustalenia tych okoliczności. Bierność podatnika (strony postępowania) w tym zakresie nie zwalnia zaś organu podatkowego z tej powinności. Czynny udział w postępowaniu, przejawiający się w szczególności formułowaniem wniosków dowodowych jest bowiem prawem, a nie powinnością podmiotu obowiązanego z tytułu podatku działającego jako strona postępowania podatkowego (por. art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie winien – stosownie do poczynionych wcześniej wskazań – zbadać w postępowaniu podatkowym kwestie złej wiary albo należytej staranności Podatnika podczas spornej transakcji obrotu kawą – zarówno w zakresie nabywania tego towaru, jak i co do dostarczania go do nabywcy w Republice Czeskiej. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi wniesionej do Sądu I instancji (2000 zł), wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika Strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (5400 zł), opłata od wniosku za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (5400 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony, należnego za reprezentację przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wynagrodzenie doradcy podatkowego, działającego w imieniu Podatnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski