I GSK 1535/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2346/20 w sprawie ze skargi C. w S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz C. w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2346/20, w wyniku rozpoznania skargi C. w S. (dalej: spółdzielnia lub skarżąca) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON lub organ) z [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA orzekał w następujących okolicznościach sprawy. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Prezes PFRON ustalił spółdzielni za okres sprawozdawczy grudzień 2018 r. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 26a ust 1a1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów przekraczających 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2, w brzmieniu: "Kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc". Analiza pisma ZUS z [...] czerwca 2019 r. wykazała, że spółdzielnia: - za okres składkowy grudzień 2018 r. opłaciła składki 15 stycznia i 15 lutego 2019 r., a była zobowiązana do opłacenia składek w wysokości [...] zł. Składki opłacone z uchybieniem terminu przekraczającym 14 dni wyniosły [...] zł, co stanowi wartość powyżej 2% składek należnych za ten miesiąc - za okres składkowy styczeń 2019 r. opłaciła składki 15 maja, 15 lutego oraz 15 marca 2019 r., a była zobowiązana do opłacenia składek w wysokości [...] zł. Składki opłacone z uchybieniem terminu przekraczającym 14 dni wyniosły [...] zł, co stanowi wartość powyżej 2% składek należnych za ten miesiąc. W oparciu o powyższe organ uznał, że spółdzielnia nie spełniła przesłanki z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, więc dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie przysługuje. Decyzją z [...] września 2020 r. Prezes PFRON utrzymał w mocy decyzję własną z [...] listopada 2019 r., w całości aprobując i powielając argumentację zaprezentowaną w jej uzasadnieniu. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę spółdzielni i uchylił decyzję Prezesa PFRON z [...] września 2020 r. W motywach wyroku WSA wskazał, że w spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółdzielnia poniosła obowiązkowe składki za pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy grudzień 2018 r. – w terminie określonym w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. WSA uznał, że materiał dowodowy sprawy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska organu. WSA wskazał, że błędna jest wykładnia organu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ uważa, że dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 1831; dalej: rozporządzenie RM z 21 września 2017 r.). WSA wyjaśnił, że w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione" – w odniesieniu do wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązku pracodawcy opłacenia składek za dany miesiąc. Językowa wykładnia tego przepisu przemawia zatem za przyjęciem, że chodzi o faktyczne poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do ustawy o rehabilitacji niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy. Dodatkowo z literalnego brzmienia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie wynika, by jego dyspozycją objęte zostało posiadanie przez pracodawcę "zaległości" z tytułu opłacania składek w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczen społecznych. Ustawodawca postanowił bowiem, że pracodawca traci uprawnienie do dofinansowania nie z chwilą powstania zaległości w ZUS, ale dopiero wraz z przekroczeniem terminu poniesienia składek o 14 dni. Pozwala to zatem przyjąć, że to nie kwestia posiadania zaległości w ZUS jest przedmiotem niniejszego postępowania. Prezes PFRON ma kontrolować jedynie to, czy pracodawca ponosi koszty płacy za dany okres rozliczeniowy w terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a nie to czy pracodawca posiada zaległości składkowe i z jakich wpłat są one rozliczane (pokrywane) przez ZUS. WSA uznał, że nie można więc traktować art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jako elementu systemu ubezpieczeń społecznych sensu stricto, będącego niejako dodatkowym instrumentem wykorzystywanym dla zapewnienia prawidłowości rozliczenia kont płatnika/ubezpieczonego przez ZUS. W tym zakresie kompetencje Prezesa PFRON i ZUS nie pokrywają się, a postępowania prowadzone przez te organy nie są tożsame. Ponadto omawiany przepis dotyczy wyłącznie składek należnych za dany okres. A contrario nieterminowe ponoszenie kosztów płacy za inne okresy, jak również nieterminowe ponoszenie kosztów płacy za innych pracowników aniżeli pracownicy niepełnosprawni wymyka się z dyspozycji przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z tego wszystkiego płynie więc wniosek, że rozliczenia dokonywane przez ZUS, w tym zaliczanie z urzędu wpłat dokonywanych przez pracodawcę na zaległości składkowe, przy zastosowaniu przepisów adekwatnych dla tych rozliczeń, nie powinny mieć wpływu na ustalenia Prezesa PFRON. W związku z tym, WSA przyjął, że Prezes PFRON obowiązany jest do ustalenia terminowego poniesienia kosztów płacy, co winno nastąpić w samodzielnie przeprowadzonym postępowaniu. W postępowaniu tym Prezes PFRON nie może jednak opierać się wyłącznie na informacjach istotnych z punktu widzenia kompetencji ZUS, a więc brać pod uwagę późniejsze rozliczenia kont płatników/ubezpieczonych, do których dokonywania właściwy jest ZUS. W razie wątpliwości, co do terminowego ponoszenia składek przez pracodawcę – od niego w pierwszej kolejności domagać się przedstawienia dowodów poniesienia kosztów płacy – w odniesieniu do składek ZUS – w postaci potwierdzenia przelewu na rachunek ZUS środków pieniężnych tytułem składek oraz deklaracji ZUS DRA za dany okres rozliczeniowy. W sytuacji, gdy dokumenty bankowe, które posiadają przecież walor dokumentów urzędowych (art. 95 ust. 1 Prawa bankowego), będą potwierdzały pokrycie w całości należnych składek za dany okres rozliczeniowy (wynikających z deklaracji ZUS DRA), to za wystarczające do ustalenie daty poniesienia składek uznać można oparcie się na tych dokumentach. Podsumowując WSA przyjął, że decydujące znaczenie dla wykazania przez organ ziszczenia się dyspozycji art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji winno mieć ustalenie, w jakiej dacie pracodawca opłacił należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych. Dopiero zaś jednoznaczne stwierdzenie, że pracodawca nie opłacił składek w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a nadto, że nie nastąpiło to również w ciągu kolejnych 14 dni, nakłada na organ obowiązek ustalenia, że dofinansowanie do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych nie przysługuje. WSA stwierdził, że Prezes PFRON oparł się wyłącznie na informacjach ZUS, z których nie wynikają daty "poniesienia" składek przez skarżącą za pracowników niepełnosprawnych. W pismach z [...] czerwca i [...] grudnia 2019 r. ZUS przedstawił "rozliczenie należności płatnika" wskazując jedynie daty wpłat, z których zostały "rozliczone" składki. Ponadto ustalenia organu winny dotyczyć poniesienia obowiązkowych składek za pracowników niepełnosprawnych, a nie za jakichkolwiek pracowników. Jak podnosi się w orzecznictwie, skoro dofinansowanie jest przyznawane wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom niepełnosprawnym, to przez koszty płac, o których mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – należy rozumieć wyłącznie wynagrodzenie (i jego pochodne) wypłacane dla pracowników niepełnosprawnych. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że organ badając spełnienie przez pracodawcę wymogu określonego w art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinien był dokonać ustaleń na okoliczność terminowości poniesienia kosztów płacy w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, a nie – do wykazania nieterminowości w ogólności (wyroki NSA: z 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 354/20; z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 748/20). W zaskarżonej decyzji zabrakło konkretnych danych odnoszących się do konkretnych niepełnosprawnych pracowników, którym według organu spółdzielnia (pracodawca) nie pokrył kosztów płacy (należności składkowych) w terminach wynikających z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W konkluzji WSA nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę, organ wziął pod uwagę zaprezentowana przez sąd oceną prawną i ustalił stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, mając na względzie stanowisko skarżącej i przedstawiane przez nią dowody. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne czynności w adekwatnym trybie. Powyższe stanowił do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezes PFRON wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy rehabilitacji polegające na przyjęciu, że obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, który według informacji uzyskanych z ZUS nie został realnie spełniony (z uwagi na konieczność zaliczenia poniesionych kosztów składek - na ubezpieczenia społeczne na zobowiązania wcześniejsze/zaległości płatnika) należy uznać za spełniony, mimo że realnie zapłacone składki nie pokrywają składek należnych od zatrudnionych osób niepełnosprawnych za okres będący przedmiotem rozstrzygania sądu, tj. grudzień 2018 r. oraz poprzez błędne uznanie, że to płatnik/strona decyduje na poczet jakiej należności składkowej dokonuje zapłaty podczas gdy zmiana ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. zasadę tę zmieniała; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 141 § 4 ppsa polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego sąd uznał, że Prezes PFRON, jest zobowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności ZUS w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia należnego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 8 i art. 107 § 3 kpa polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowym postępowaniu organ niesłusznie zastosował przepisy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji i zmienił ich interpretację, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz na podstawie przepisów prawa), że w realiach prowadzonego postępowania i w obowiązującym stanie prawnym niespełnienie warunków z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji w stosunku do kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych jest równoznaczne z niespełnieniem warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło do zmiany interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 4) art. 141 § 4 ppsa, poprzez ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego z pominięciem dowodu przelewu bankowego i powołanie się na nieustalenie okoliczności istotnych w sprawie, a następnie – bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się sąd – wskazanie, w sposób wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organ samodzielnie ustali, w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także oświadczyła, że nie wnosi o rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To przepisy prawa materialnego determinują przebieg postępowania dowodowego (określają, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione), które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na usprawiedliwienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie art. 2 pkt 4a tego aktu prawnego ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach płacy - oznacza to wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Z kolei zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2. W tej sprawie WSA zakwestionował dokonaną przez Prezesa PFRON wykładnię przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu, dla ustalenia terminów opłacenia składek należy przyjąć daty rozliczenia składek przez ZUS na poszczególne fundusze, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 12 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. Sąd ten podkreślił, że w przepisie art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione" – w odniesieniu do wynikającego z art. 47 ust. 1 usus obowiązku pracodawcy opłacenia składek za dany miesiąc. W ocenie WSA językowa wykładnia tego przepisu przemawia zatem za przyjęciem, że chodzi o faktyczne (rzeczywiste) poniesienie składek, czyli ich opłacenie przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, skoro wprowadzenie tego przepisu do ustawy o rehabilitacji niewątpliwie miało służyć dyscyplinowaniu pracodawców w terminowym ponoszeniu kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych za dany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w kwestii wykładni art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się do potocznego znaczenia zwrotu "poniesiony", który jest budulcem ww. przepisu prawa zaznaczyć należy, że pojęciu temu odpowiada zwrot "zostać obarczonym", "obciążonym czymś" (zob. https://sjp.pwn.pl/sjp/poniesc;2504544.html). Należy zatem dojść do wniosku, że z perspektywy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęcie przez organy administracyjne, że poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy w rozumieniu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oznacza dopiero ich rozliczenie lub zaksięgowanie przez ZUS stanowi nadinterpretację związaną z przekroczeniem granicy wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów użytych w analizowanym przepisie prawa. Stanowisko organu administracyjnego w tej sprawie byłoby zasadne, gdyby ustawodawca uzależnił dofinansowanie miesięczne nie od poniesienia miesięcznych kosztów płacy, ale od wygaśnięcia zobowiązań związanych z miesięcznymi kosztami pracy. W polskim prawie finansowym pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z argumentacją zaprezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którą przyjęcie poglądu przeciwnego może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można przecież wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nierodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji oceniono jako nieuzasadnione. W zasadzie konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów natury materialnoprawnej jest nieuwzględnienie zarzutów natury procesowej. W pierwszej kolejności jednak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności WSA przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Z kolei podstawa prawna orzeczenia, czego najprawdopodobniej nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, została wskazana na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa oraz art. 8 i art. 107 § 3 kpa. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że z punktu widzenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji istotne jest ustalenie daty rzeczywistej zapłaty przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowania przez ZUS, przedmiotem ustaleń w postępowaniu dowodowym powinny być okoliczności związane z ustaleniem daty faktycznej zapłaty, a nie daty ich rozliczenia czy zaksięgowanie przez ZUS. W tej sprawie niewątpliwie organy administracyjny oparły się na informacjach z ZUS odnoszących się do rozliczenia i zaksięgowania przez ten podmiot poszczególnych wpłat dokonanych przez skarżącego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę kasacyjną oddalił O kosztach orzeczono na podstawie 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).