II FSK 1121/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 264/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 czerwca 2021r, sygn.. akt I SA/Po 264/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka", :Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 10 listopada 2020 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż żądanie Spółki winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 2a i art. 121 O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny postąpił niekonsekwentnie odmawiając wszczęcia postępowania zmierzającego do udzielenia Spółki odpowiedzi na pytanie nr 3 pomijając stanowisko Spółki przez co uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej, bowiem nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej w ocenie organu wymagałoby w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego i poddania ocenie przedstawionego stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ mógł dokonać merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, gdyż brak było podstaw prawnych do formalnego zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 165a § 1 oraz w zw. z art. 2a i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 121 oraz art. 2a O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie organu interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie nr 3 byłaby oceną okoliczności zaistniałych w sprawie. Zdaniem organu przedstawiona w tym pytaniu kwestia nie byłą zagadnieniem które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Skarżącej, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Istniała zatem podstawa prawna do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA w Poznaniu nie uznał, że organ naruszył m.in. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim rozumienia i zakresu znaczeniowego zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. mówiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" oraz charakteru prawnego tej specyficznej instytucji prawa podatkowego. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nią doszło do pięciu różnych sytuacji, które dotyczyły zamówień złożonych przez podmiot zagraniczny, który okazał się oszustem, podającym się za inny podmiot. Zamówienia zostały złożone przez zagraniczne firmy (z Francji, Niemiec, Anglii) za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zamawiający, jako warunek konieczny do realizacji złożonego emailem zamówienia, podawali odroczony o 14 lub 30 dni termin płatności. Zamawiający na żądanie spółki, udostępniali emailem wiele dokumentów, za pomocą których spółka ich weryfikowała, np. dokumenty finansowe, wyciągi z rejestru przedsiębiorców, dane bankowe, adresy siedziby. Cała korespondencja z zamawiającymi odbywała się za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zamawiający odsyłali do Spółki podpisaną i opatrzoną pieczątką firmową fakturę proforma oraz potwierdzony formularz zamówienia. W trzech opisanych sytuacjach towar został wysłany przez Spółkę i odebrany przez zamawiającego, zgodnie z dokonanymi emailem ustaleniami. Za każdym razem zamawiający nie dokonał płatności za dostarczony towar. Po upływie terminu płatności kontakt z zamawiającymi się urywał. Spółka zgłosiła każde zdarzenie na policję. Ponadto kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień, a firmy te kategorycznie zaprzeczały, aby składały takie zamówienia. Odnośnie dwóch pozostałych sytuacji ubezpieczyciel Spółki dla wysłania transportu wymagał dokonania wcześniejszej przedpłaty przez zamawiającego. W jednym przypadku po przekazaniu tej informacji zamawiający przestał się kontaktować ze spółką. W związku z tym towar został zawrócony. W drugim przypadku zamawiający anulował zamówienie. Spółka kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień i również w tym przypadku firmy te zaprzeczały, aby składały takie zamówienia. Spółka wskazała, że we wszystkich transakcjach opisanych we wniosku nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na rzecz podmiotów zamawiających. Wszystkie opisane we wniosku sytuacje są przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez prokuraturę w formie śledztwa, które dotyczy czynu polegającego na doprowadzeniu Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała m.in. następujące pytanie: czy opisane we wniosku sytuacje (poza sytuacjami, gdzie towar zawrócono lub gdy nie wyjechał z magazynu) stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.? Było to pytanie oznaczone we wniosku nr 3. DKIS postanowieniem z 10 listopada 2020 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie tego pytania. Uzasadniając wskazał, że ocena prawidłowości postępowania Spółki może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego. Organ nie może w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce Spółka mogła wiedzieć, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej bądź transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa. W ocenie DIAS istota interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć oceny sposobu postępowania spółki w celu weryfikacji kontrahenta. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 13 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podał, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu interpretacyjnego, postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny, czy nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania podmiotu zamawiającego wynikały z jego przestępczej działalności. Ponadto DKIS musiałby dokonać także oceny posiadanej przez spółkę wiedzy na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samej spółki pod kątem dochowania należytej staranności. Organ podkreślił, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem, za którego się podaje bądź też pozwalających ocenić czy spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Każda transakcja ma swoją specyfikę i nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania, dla wszystkich transakcji, który pozwalałby na potwierdzenie czy kontrahent jest lub nie jest podmiotem wiarygodnym. 3.3. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny dokonuje interpretacji indywidualnej przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana, gdyż gromadzenie i zbieranie dowodów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego i istoty interpretacji indywidualnej. 3.4. Przechodząc do meritum należy podkreślić, że Spółka domagała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w szczególności czy w opisanym stanie faktycznym powinna rozpoznać, czy też nie przychód związany z działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że unormowanie to, jak również inne przepisy u.p.d.o.p. nie formułują przesłanek, ani katalogu sytuacji, w których określone zdarzenie faktyczne nie generuje przychodu po stronie podatnika. Jednakże nie oznacza to, że organ interpretacyjny na podstawie opisanego przez podatnika stanu faktycznego może uchylić się od interpretacji danego unormowania stwierdzając, że wymaga ono innych, trudnych do sprecyzowania i identyfikacji okoliczności faktycznych związanych z przebiegiem określonego zdarzenia. Należy jedynie na marginesie wskazać, że z mocy odpowiednio stosowanego w postępowaniu interpretacyjnym art. 169 § 1 O.p. (z uwagi na odesłanie z art. 14h O.p.), organ może jedynie żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwe jego zdaniem rozstrzygnięcie, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W realiach rozpatrywanej sprawy organ nie podjął jednak próby wskazania jakie elementy stanu faktycznego nie były dla niego jasne, a poprzestał wyłącznie na odmowie wszczęcia postępowania wadliwie przyjmując, że interpretacja prawa materialnego będzie możliwa jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego po przeprowadzeniu dowodów w zakresie "okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzonych przez spółkę z kontrahentem". Opis przebiegu transakcji we wniosku interpretacyjnym był elementem stanu faktycznego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego Spółka wskazała, że to kwestia oceny transakcji, na tle której doszło do oszustwa na jej rzecz była dla niej istotna i w tej kwestii oczekiwała stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie innych aniżeli podane okoliczności faktycznych. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy opisany przebieg transakcji obliguje ją do rozpoznania przychodu. To zatem kwestia dotycząca prawa do rozpoznania lub nie rozpoznania przychodów Skarżącej stanowiła dla niej istotę problemu. Pośrednio wymagała zatem od organu oceny prawidłowości tego stanowiska jako elementu oceny stanu faktycznego. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być wobec tego ocena konkretnych zdarzeń przez nią opisanych lub ewentualnie uzupełnionych na żądanie organu, o ile w jego ocenie jakieś elementy stanu faktycznego, który już zaistniał, powinny zostać jeszcze dodatkowo wyjaśnione. Podkreślenia także wymaga, że jeśli opisane przez Skarżącą zdarzenia okazałyby się w rzeczywistości inne od dopisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu zdarzenia, czyli stanu faktycznego, na bazie którego jest udzielania interpretacja indywidualna. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z trudnymi do identyfikacji dowodami. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie wystąpiła przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego i DKIS wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszył te przepisy. Organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny stanu faktycznego (ewentualnie po jego uzupełnieniu, jeżeli jakieś okoliczności faktyczne były dla niego niejasne) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. art. 14b § 2a pkt 1 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 3.6. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p., gdyż takiego nie sformułował Sąd meriti. Sąd pierwszej instancji wskazał zaś na naruszenie art. 14b § 2a O.p., co nie jest objęte zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodzić się należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., choć wskazał na to w uzasadnieniu WSA w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji niej wyjaśnił też na czym naruszenie to w jego ocenie polegało. Uchybie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, czego dla skuteczności skargi kasacyjnej wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując prawidłowo na naruszenie prawa procesowego i nakazując organowi uwzględnić prawidłową wykładnię norm wynikających z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 14b § 1 w zw. art. 14b § 2a O.p. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.