I SA/Wr 512/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 4.257 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Strona/ Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Naczelnika D. Urzędu C. we W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję własną z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł i określająca ponownie zobowiązanie w ww. podatku na kwotę [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wynik kontroli doręczony został w dniu [...] stycznia 2019 r. Strona w dniu [...] lutego 2019 r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. korektę zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w trybie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), jednakże korekta ta była niezgodna z ustaleniami przeprowadzonej kontroli. W złożonej korekcie Strona podzieliła ocenę organu podatkowego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę: [...] zł dotyczącej wydatków obciążających koszty działalności poprzedniego roku podatkowego; [...] zł wynikającą z faktury wystawionej przez podmiot B P. K., który w Spółce pełnił funkcję prezesa zarządu. Nie zaakceptowała natomiast zakwestionowania zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności wydatków poniesionych na nabycie usług udokumentowanych jedenastoma fakturami wystawionymi przez podmiot C A. S. na łączną kwotę [...] zł /wartość netto/ oraz czterema fakturami na łączną kwotę [...] zł /wartość netto/ dokumentującymi nabycie usług prawnych zastępstwa procesowego świadczonych przez adwokata T. N.. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], doręczonym Stronie w dniu [...] marca 2019 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. 1.3. Co się tyczy wydatków poniesionych przez Stronę na rzecz A. S., organ podatkowy działając w pierwszej instancji, w powołanej na wstępie decyzji, wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług wymienionych w umowie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) i wskazano, że aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów konieczne jest właściwe udokumentowanie jego wykonania, co nie może zostać zastąpione wyłącznie zeznaniem prezesa zarządu, świadka czy wyjaśnieniami strony postępowania, zwłaszcza, że zdaniem organu podatkowego wykazują one pewne rozbieżności. W związku z tym, że spór co do możliwości zaliczenia wydatków na usługi za doradztwo A. S. wynikał z braku wykonywania usług w zakresie wynikającym z umowy z dnia [...] kwietnia 2013 r., a kontrakt na który powoływała się Strona został zawarty w 2010 r., Spółka w dniu [...] lipca 2019 r. przedłożyła inną umowę zawartą z A. S., tj. umowę z dnia [...] lutego 2010 r. Umowa ta obowiązywała przez okres jednego roku, a zatem przestała wiązać jej strony z dniem [...] lutego 2011 r. W tym kontekście zauważono, że jeśli zamiarem Spółki było wypłacanie A. S. wynagrodzenia za pozyskanie kontrahenta w 2010 r., to stosowny zapis powinien znaleźć w umowie stanowiącej podstawę wypłaty takiego wynagrodzenia np. w umowie zawartej w dniu [...] kwietnia 2013 r. Organ podatkowy działając w pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek przepisy ustaw podatkowych nie przewidują dla nabywanych usług szczególnych wymogów dotyczących sposobu ich dokumentowania, to jednak w doktrynie oraz w orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania przez podatnika faktycznego (rzeczywistego) wykonania usług o charakterze niematerialnym. Dopiero posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala podatnikom na zakwalifikowanie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenianym przypadku, pomimo wskazania konkretnego zakresu usług, jakie miała świadczyć C A. S. na rzecz Spółki, i za które pobierała określone wynagrodzenie, oceniono że usługi te nie były świadczone w zakresie wynikającym z umowy. A. S. nie pozyskała w 2015 r. żadnych nowych odbiorców na towary oferowane przez Spółkę oraz nie wprowadziła na rynek żadnych nowych marek, a składając zeznania twierdziła, iż dla Spółki wykonała tylko jedną usługę - w 2010 r. lub latach 2011-2012, która umożliwiła nawiązanie wzajemnej współpracy. Nie dodała o jaką konkretnie współpracę chodzi i pomiędzy jakimi firmami. Pobierane wynagrodzenie nie wiązało się z wykonywaniem usług przez C w 2015 r., lecz jak wskazuje sama Spółka w swoich wyjaśnieniach, co także znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. S. – miało charakter zryczałtowany i było formą zapłaty za podpisany jeszcze w 2010 r. kontrakt pomiędzy Spółką i kontrahentem r. Co się tyczy wydatków dokumentującymi nabycie usług prawnych zastępstwa procesowego uznano, że nie poniesiono ich w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem. Zatem wydatki dotyczące prowadzonych spraw sądowych dotyczące byłych pracowników nie wiążą się w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadniając powyższe stwierdzono, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podatnika w sensie ekonomicznym mogą być uznawane jako koszty podatkowe. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinna bowiem przewidywać skutki, a zarazem ponosić konsekwencje, dokonanych wyborów i działań. Dotyczy to także przyjmowania na siebie zobowiązań z tytułu niewykonania, czy też nienależytego wykonania zawartych umów. W przeciwnym razie podatnicy dokonywaliby przerzucania powyższych skutków finansowych na budżet państwa. Przerzucanie na budżet państwa poniesionych kosztów zastępstw procesowych w sprawach, w których Spółka doprowadziła do niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z byłymi pracownikami, czy też nie wykonała zobowiązania z tytułu usługi zrealizowanej na jej rzecz przez kontrahenta, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy uchylił decyzję własną wydaną w pierwszej instancji i ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych we wskazanej na wstępie kwocie. Zdaniem organu podatkowego działającego w drugiej instancji w odniesieniu do usług A. S. oceniane faktury nie dokumentują nabycia usług, których przedmiot został określony "kontraktem", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że udokumentowany nimi wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Sam fakt, że w związku z tą fakturą przekazano innemu podmiotowi określoną kwotę, nie czyni uszczuplenia finansów Spółki podstawą zaliczenia ich do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 updop wyraźnie bowiem stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są te, które poniesiono w celu ich osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia. Skoro, jak wykazało postępowanie i wyżej przedstawione dowody i ich oceny, źródłem zobowiązań Spółki nie są umowy, na które się Spółka i kontrahent się powołują, to ocena, że poniesiony wydatek nie ma związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo jego zabezpieczeniem jest oczywista. Po pierwsze dlatego, że zawarta umowa miała tylko formalnie stanowić podstawę do poniesienia wydatku, a umawiające się strony nie zamierzały jej wykonywać w zakresie obowiązków określonych dla zleceniobiorcy. Po drugie wypłata należności za marketing realizowany w celu pozyskania kontrahentów na rynku r., jeśli A. S. wbrew swoim zeznaniom wykonywała te usługi już 2010 r., została określona umową z [...] lutego 2010 r., zawartą na okres zamknięty i na kwotę nie większą niż określona tą umową. Na marginesie należy zauważyć konsekwencję w zeznaniach A. S.: twierdziła, że rynek r. rozpoznawała w 2011 r. lub 2012 r. bez odwoływania się do wcześniej zawartych umów. Zatem, gdyby kwestia datowania rozpoczęcia współpracy była obarczona błędem spowodowanym upływem czasu, to już sam fakt zawarcia umowy stanowiącej podstawę tej wcześniejszej współpracy trudno pominąć. Wiarygodnym jest więc brak pamięci o szczegółach kontraktu a nie o jego zawarciu. Wypłata dalszych kwot nie mających oparcia w przywołanych wyżej umowach stanowi wydatek pozostający bez związku przyczynowo - skutkowego z osiąganiem przychodu. Ocena ta jest uzasadniona, gdyż ze złożonych wyjaśnień wynika, że A. S. w 2015 r. nie wykonywała żadnych czynności na rzecz Skarżącej, które by ten związek kreowały. Sprzedaż na rynki wschodnie była kontynuowana na podstawie zdarzeń zaistniałych wcześniej, za które wynagrodzenie już zostało wypłacone. Oceny tej nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że wypłacona kwota [...] zł jest wynagrodzeniem dla A. S. za doprowadzenie do zawarcia określonych umów, bowiem jest nieuzasadnione i nie wynika z żadnej z umów zawartych przez Stronę będącą osobą prawną, a na które się powołuje. Zatem faktura niedokumentująca rzeczywistego wykonania usługi, o której mowa w jej treści, nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, a brak innego dowodu potwierdzającego zasadność poniesienia wydatku ww. kwocie powoduje brak spełnienia przesłanek określonych w/w przepisem art. 15 updop. I nie chodzi to o ocenę celowości poniesienia tego wydatku w ocenie organu podatkowego koszty mogą być uznane za poniesione dopiero wówczas, gdy zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym, tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów podatkowych – konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce. Zdarzeniem takim nie jest także przepływ pieniądza, gdyż w obrocie gospodarczym przy nabyciu usług stanowi on jedynie świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do wartości przedmiotu świadczenia, także jako zaliczka. Co się tyczy kosztów zastępstwa adwokackiego uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł albowiem spór miał charakter gospodarczy. W pozostałym zakresie uznano, że wydatki adwokackie dotyczą obsługi prawnej toczącego się procesu "pracowniczego" innego podmiotu (D) i niemożliwym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Strony, jako nie związanych z jej działalnością, a przez to nie mających żadnego związku z jej przychodem. Takiego związku nie można wywieść także z faktu łączących Skarżącą z powodem powiązań kapitałowych, czy też uzyskiwania przychodów wynikających z umowy dzierżawy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję organu podatkowego wydaną w drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: I) procesowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez akceptację stanowiska zawartego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i uznanie, iż wydatki poniesione na wynagrodzenie A. S. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu albowiem a) według tezy organu podatkowego pierwszej instancji usługa została przez A. S. wykonana w 2010 r., na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2010 r., która wygasła z dniem [...] lutego 2011 r., co powoduje że wynagrodzenie wypłacone po tym dniu jest wynagrodzeniem za usługi niewykonane, a faktury wystawione przez A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - w sytuacji gdy. Pomimo wygaśnięcia umowy z dnia [...] lutego 2010 r. strony w sposób dorozumiany kontynuowały współpracę, uregulowały ją formalnie umową z dnia [...] kwietnia 2013 r., a wynagrodzenie ryczałtowe było wypłacane m.in. w związku z pozyskaniem rosyjskiego odbiorcy w 2010 r., za każdy miesiąc utrzymywanej współpracy handlowej przez skarżącą z tym podmiotem, co przesądza o rzeczywistym wykonaniu usługi, ścisłym związku pomiędzy usługą a wynagrodzeniem, a także o tym, że faktury wystawione przez A. S. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) faktura, dowód zapłaty i umowa nie są wystarczające według tezy organu I instancji do wykazania poniesienia kosztu, a usługa nie została wykonana i w konsekwencji wynagrodzenie pobrane przez A. S. w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatek jest należycie udokumentowany i był ponoszony w związku z uzyskaniem przychodu, a usługa została rzeczywiście wykonana i w konsekwencji wynagrodzenie pobrane przez A. S. w kwocie [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu - czym nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a następnie wywiedziono wnioski jedynie na podstawie części materiału dowodowego, starannie dobranego pod z góry upatrzone tezy organu podatkowego, czym rażąco naruszono zasadę budzenia zaufania strony do organu podatkowego; doprowadzenie do określonego skutku; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na wynagrodzenie pełnomocnika świadczącego obsługę prawną sporów sądowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, albowiem a) powodowie nie byli pracownikami skarżącej, zaś sprawa sądowa nie była sprawą pracowniczą, w sytuacji, gdy postępowanie sądowe było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, zaś roszczenia powodów ze stosunku pracy zostały zasądzone właśnie od skarżącej; b) Spółka nie była stroną postępowań sądowych, których koszt obsługi prawnej poniosła, czym w istocie sfinansowała koszt obsługi postępowania spółce D, w sytuacji, gdy roszczenia pracownicze zasądzone zostały od Skarżącej, co jednoznacznie wskazuje, iż była stroną postępowania sądowego, zaś te same roszczenia zostały oddalone wobec D sp. z o.o., z uwagi na brak legitymacji biernej, a zatem z tego powodu, że podmiot ten nie powinien być pozwany w tym postępowaniu; c) w pismach procesowych pełnomocnik jako pozwaną wskazuje jedynie D sp. z o.o., w sytuacji, gdy w sprawie [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym [...] w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 roku pełnomocnik wyraźnie wskazał jako pozwaną także A S.A. i co więcej to w imieniu skarżącej złożył odpowiedź na pozew; d) Skarżąca była wydzierżawiającym przedsiębiorstwo w stosunku do D sp. z o.o.; e) Skarżąca posiada [...]% udziałów w D sp. z o.o., w sytuacji, gdy okoliczności te są bezprzedmiotowe dla rozpoznania - czym nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a następnie wywiedziono wnioski jedynie na podstawie części materiału dowodowego, starannie dobranego pod z góry upatrzone tezy organu podatkowego, czym rażąco naruszono zasadę budzenia zaufania strony do organu podatkowego; II) materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop, poprzez: - jego błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na usługę rzeczywiście wykonywaną, a) pomimo wygaśnięcia umowy pisemnej; b) z uwagi na sposób ponoszenia tych wydatków, polegający na wypłacie usługodawcy ryczałtowego wynagrodzenia miesięcznego, w zależności od wystąpienia skutku wykonanej usługi w danym miesiącu, stanowiącego zdarzenie przyszłe i niepewne; - jego błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na poczet kosztów obsługi prawnej postępowań sądowych, które nie są sprawami pracowniczymi, niezależnie od tego czy pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, czy też nie. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, z uwagi na prawidłowe dokonanie samowymiaru oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2020 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2020 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami były dwie kwestie dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, tj. wydatków na nabycie usług prawnych zastępstwa procesowego świadczonych przez adwokata T. N. oraz wydatków poniesionych na nabycie usług wykonanych przez podmiot C A. S.. 3.3. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Artykuł 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. 3.4. Należy przypomnieć, że koszt uzyskania przychodów, obok przychodu, stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych. Tylko prawidłowe ustawowe ujęcie tej materii pozwala na zachowanie istoty ww. podatku dochodowego. Zbyt daleko idące ograniczenia - odbiegające od realiów związanych z przychodami z określonego źródła - mogą sprawić, że podatek straci swoją funkcję jako instrument opodatkowujący dochód (może zbliżyć się natomiast do formy opodatkowania przychodu). Nie można także traktować kosztów uzyskania przychodu jako rodzaju ulgi podatkowej, jest to bowiem podstawowy element konstrukcyjny podatku służący do zdefiniowania podstawy opodatkowania (por. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003, s. 51). Nie jest zatem zasadne przyjmowanie bezwzględnej reguły zakazującej rozszerzającego interpretowania regulacji dotyczących kosztu uzyskania przychodów (M. Ślifirczyk, [w:] G. Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, LEX/el.). Ustalenie znaczenia pojęcia "koszty" polega zatem przede wszystkim na ustaleniu jego znaczenia według konwencji przyjętej przez ustawodawcę podatkowego. Zważywszy na powyższe należy przyjąć, że ustawodawca nie ma jednak pełnej swobody w zakresie kształtowania pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Powinien on uwzględniać logikę konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Logika ta polega na obciążeniu podatkiem dochodu podatnika, a więc pewnej nadwyżki, jaka pozostaje w jego dyspozycji. Zdolność podatkową posiada tylko ta część dochodu, która pozostaje po opłaceniu kosztów wytwarzania dochodu, tj. dochód netto. Część dochodu, która stanowi niezbędne wynagrodzenie czynników produkcji, jest kosztem wytwarzania i zdolności podatkowej nie posiada. Zlekceważenie zaś tej zasady mogłoby pociągnąć za sobą niekorzystne następstwa tak gospodarcze, jak i skarbowe (J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Warszawa 1939, s. 18-19). W takim ujęciu podatek ten jest konstrukcją stanowiącą wyraz zasady sprawiedliwości podatkowej i ochrony źródła podatku. Konstrukcja podatku dochodowego powinna być oparta ponadto na zasadzie opodatkowania "czystego" dochodu w ujęciu przedmiotowym, rozumianej jako postulat opodatkowania jedynie dochodu, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie potrzeb podatnika (zob. H. Litwińczuk, [w:] H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1, Warszawa 2006, s. 84). Gwarancją zachowania takiego charakteru jest utrzymanie związku między prawnym pojęciem kosztu a kosztem w rozumieniu ekonomicznym. Związek ten nie musi mieć bezwzględnego charakteru, powinien być jednak zachowany. Modyfikacje pojęcia kosztu wynikające z konieczności zapewnienia efektywności i wewnętrznej logiki konstrukcji podatkowych prowadzą do wytworzenia konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Jednakże rekonstrukcja pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie może odbywać się przez odniesienie do przepisów o rachunkowości. Relacja między rachunkowością a prawem podatkowym, wynikająca z przywołanego art. 9 ust. 1 updop, jest określana mianem związku wyłącznie techniczno-formalnego, sprowadzającego się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego (A. Helin, K.G. Szymański, Rachunkowość i opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2005, s. 371), nie może zatem przesądzać o tożsamości pojęcia kosztów na gruncie obu tych dziedzin. Definicja kosztów zawarta w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31 u.rach.) wskazuje natomiast, że nie odpowiada ona wymaganiom wynikającym z przepisów prawa podatkowego (podobnie A. Helin, K.G. Szymański, tamże, s. 354-355). Ustalenia tego nie zmienia wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. do art. 15 updop nowych zasad rozliczania kosztów w czasie, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 4e updop. Co więcej sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 980/09, CBOSA). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje możliwości dowodzenia innymi dowodami, w tym dowodami z zeznań świadków. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2020 r., I SA/Łd 76/20, CBOSA). Niewątpliwie też na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniósł on koszty, co oznacza konieczność zarówno wykazania samego faktu poniesienia wydatku, jak i wykazania, że wydatek taki był celowy i związany z potencjalnym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2116/18, CBOSA). Analiza art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop prowadzi do wniosku, że pojęcie kosztów jest pojęciem ogólnym, które zawiera w sobie zarówno kategorię kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również koszty wymienione w art. 16 ust. 1. Z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop wynika, że warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Przepis ten nie precyzuje przy tym bliżej, jak należy rozumieć poniesienie kosztu. Niewątpliwie formą poniesienia kosztu może być m.in. zapłata. Od 1 stycznia 2007 r. ust. 4e dodany w art. 15 precyzuje moment, w którym koszt uważany jest za poniesiony. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na tle tej regulacji zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę w ujęciu kosztu w księgach, czyli uznaniu go jako kosztu poniesionego (patrz: E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 roku, Prz.Pod. 2007, nr 3, s. 11). Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika w celu wskazanym w art. 15 ust. 1 updop czyli w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia "koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów", warto odwołać się do rozumienia słowa "zachować" w języku potocznym. Oznacza ono w omawianym kontekście pozostanie w posiadaniu czegoś, dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności [Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/zachowa%C4%87.html (dostęp: 13 czerwca 2021 r.)]. Kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi. Podobnie jak w odniesieniu do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów, zasadne wydaje się badanie zakresu znaczenia pojęcia "koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów" przez odwołanie się do języka potocznego. "Zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie [Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpiecza%C4%87.html (dostęp: 13 czerwca 2021 r.)]. Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. 3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy niewątpliwie należy przyznać rację organowi podatkowemu co do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych usług prawnych zastępstwa procesowego świadczonych przez adwokata T. N.. Powyższe usługi prawne zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Adwokacką Adwokata T. N.: nr [...] z [...] września 2015 r., za ½ kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie z powództwa A. K., kwota netto [...] zł (VAT [...] zł); nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., za ½ kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie z powództwa S. C., kwota netto [...] zł (VAT [...] zł); nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., za ½ kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie J. D., kwota netto [...] zł (VAT [...] zł); nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., za ½ kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie B. K., kwota netto [...] zł (VAT [...] zł). Skarżąca zaewidencjonowała ww. wydatki na przedmiotową usługę prawną na koncie [...] "Usługi prawne i koszty windykacji" oraz koncie [...] "Usługi prawne - stała umowa o współpracy". Wspomniana stała umowa współpracy (umowa o świadczenie usług prawnych) została zawarta pomiędzy A S.A. i Kancelarią Adwokacką T. N.. Z akt sprawy wynika, że ww. podmioty wystąpiły z powództwami przeciwko D (dalej: D) sp. z o.o., które dotyczyły wypowiedzenia umów o pracę i likwidacji stanowisk pracy. Z odpowiedzi na ww. powództwa wprost wynikało, że adwokat T. N. występował w imieniu D sp. z o.o. nie zaś w imieniu A (np. odpowiedź na pozew z dnia [...] maja 2015.r, z dnia [...] lipca 2015 r., z dnia [...] września 2015 r.). Skarżąca zaś podnosi, że występowała w tych sprawach jako pozwana z powództwa byłych pracowników Spółki i we wszystkich sprawach zostały wydane prawomocne wyroki, w których sądy podzieliły argumentację stron powodowych i zobowiązały Skarżącą do wypłaty zasądzonych kwot. Niewątpliwym jest, że w toku procesu powodowie pismem z dnia [...] marca 2016 r. wnieśli o wezwanie do udziału w procesie w charakterze pozwanego C S.A., co Sąd zaakceptował postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. I już z treści odpowiedzi na pozew z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika dopiero, że adw. T. N. występował zarówno w imieniu D Sp. z o.o., jak i A S.A. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...] załączonego do pisma Strony z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie sąd ten przyjął za podstawę następujące ustalenia. Powodami byli zatrudnieni w D S.A., która to spółka ogłosiła upadłość w celu likwidacji. Syndyk masy upadłości podjął działania zmierzające do wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłej oraz jego sprzedaży. Dzierżawcą została nowo utworzona D sp. z o.o., w której [...]% udziałów posiada A S.A., a [...]% prezes jej zarządu. Jak stwierdził sąd, spółka ta powstała wyłącznie w celu wydzierżawienia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. W wyniku powyższego pracownicy upadłej spółki stali się pracownikami dzierżawcy w trybie art. 23¹ kodeksu pracy. Następnie przedsiębiorstwo to zostało nabyte przez A S.A., która wstąpiła w stosunek dzierżawy (w dniu [...] marca 2015 r.). Te okoliczności nie zmieniły jednak relacji pracowniczych i pracodawcą dla powodów w dalszym ciągu była D sp. z o.o. W treści uzasadnienia podkreślono, że D sp. z o.o. i A S.A. to dwa odrębne podmioty prawa handlowego, będące pracodawcami dla zatrudnionych przez siebie pracowników. Sąd uznał za wiarygodne zeznania, że formalnym prawodawcą powodów z racji nieprzerwanej dzierżawy był D sp. z o.o. Powodem, dla którego sąd uznał zasadność pozwu przeciwko Stronie niniejszego postępowania było to, że zobowiązania dotyczące ochrony pracowników związane z nabyciem przedsiębiorstwa od syndyka przejął ten właśnie podmiot. Zdaniem Sądu Skarżąca miała realny wpływ na wykonanie gwarancji zatrudnienia jako większościowy właściciel D Sp. z o.o. Jednakże poniesione w 2015 r. wydatki na usługi prawne udokumentowane ww. fakturami nie były wydatkami Skarżącej lecz wydatkami D sp. z o.o. W 2015 r. przygotowywane odpowiedzi na pozwy przez ww. adwokata dotyczyły D sp. z o.o. Adwokat działał w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez ten właśnie podmiot gospodarczy. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła dokumentów na jakiej podstawie poniosła wydatki za inny podmiot gospodarczy. Co więcej z treści przygotowywanych dokumentów konsekwentnie wskazywała, że C sp. z o.o. jest pracodawcą ww. powodów i odrębnym od A podmiotem gospodarczym. Należy tym samym stwierdzić, że nie wykazała, że ww. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania przychodów Skarżącej. Tym samym nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 updop. 3.6. Co się tyczy wydatków poniesionych na nabycie usług wykonanych przez podmiot C A. S., Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Artykuł 192 O.p. stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stosownie do treści art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przedmiotowej sprawie z brzmienia treści faktur wystawianych co miesiąc przez A. S. wynika, że zostały wystawione "za usługi zgodnie z kontraktem". Nie ma też wątpliwości, że z tytułu świadczonych usług ustalono miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto. Organ podatkowy kwestionując ww. wydatek stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług niematerialnych, o których mowa w ich treści i nie mogą stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, a brak innego dowodu potwierdzającego zasadność poniesienia wydatku ww. kwocie powoduje brak spełnienia przesłanek określonych przepisem art. 15 updop. Organ podatkowy skoncentrował się na braku dokumentacji co do wykonania usług niematerialnych odnosząc się do treści umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2013 r. Tymczasem, zdaniem Sądu, powinien był rozważyć jaka była w istocie treść oświadczeń woli złożonych przez A. S. i prezesa Spółki – P. K.. Niewątpliwie A. S. nie wykonywała usług w 2015 r. jednakże z treści jej zeznań i wyjaśnień, które w tym aspekcie są zbieżne z zeznaniami prezesa Spółki oraz wyjaśnieniami zawartymi w pismach procesowych Spółki wynika, że było to wynagrodzenie za doprowadzenie do współpracy z kontrahentem r. i będzie to wynagrodzenie wypłacane dopóki ta współpraca będzie kontynuowana. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na taką współpracę z podmiotem nazwie E – jeszcze w 2010 r. Spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego dokumenty, wprawdzie obcojęzyczne, które w żaden sposób nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy. Nie wezwano też Skarżącej do przedstawienia ich tłumaczeń. Co więcej sam organ podatkowy potwierdził, że jest to zapłata za podpisany jeszcze w 2010 r. kontrakt pomiędzy Spółką i kontrahentem r.. Zatem nieprecyzyjność czy wadliwość wystawionych faktur nie może przesądzać o braku rzeczywistego tytułu do wypłaty takiego wynagrodzenia. Organ podatkowy w sposób jednostronny, pomijający niektóre dowody uznał, że mowa jest o usługach niematerialnych i zażądał stosownej dokumentacji, mimo że wyjaśnienia w tym względzie wskazywały na zupełnie inny charakter wydatku. Nie jest bowiem wykluczone, że poniesiony przez Skarżącą wydatek mógł być wynagrodzeniem A. S. za jej pośrednictwo w nawiązaniu kontaktu Skarżącej z ww. kontrahentem jeszcze w 2010 r. rozłożonym w czasie a z którym Skarżąca kontynuuje współpracę. Ten aspekt nie został rozpatrzony przez organ podatkowy w wystarczający sposób. Stąd też należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jak też art. 199a § 1 O.p. 3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa). Kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. 3.8. W ponownym postepowaniu organ podatkowy powinien ocenić całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia charakteru ponoszonego wydatku przez Skarżącą na rzecz A. S. i jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.