I FSK 361/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17 w sprawie ze skargi E. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.126.2017.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. E. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., SA/Gd 1265/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę wniesioną na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: a. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że nie stanowią na gruncie podatku VAT jednej kompleksowej usługi świadczenia budowlane oraz akcesoryjne polegające na sporządzeniu oraz wykonania części formalno-prawnej na gruncie zawartej przez Skarżącą i Inwestora umowy, podczas gdy treść umowy wskazuje jednoznacznie, że jej przedmiotem jest wykonanie jednej usługi, na którą składa się szereg świadczeń, a która to okoliczność jest istotna dla oceny skutków podatkowych przedsięwzięcia; b. art. 5a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, w której przepis ten winien znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, albowiem określenie numeru PKWiU znajduje zastosowanie do całości świadczeń realizowanych przez Skarżącą łącznie, co znajduje również odzwierciedlenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego o znaku [...] z dnia 29 sierpnia 2017 r. 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niedające możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiające Skarżącej rozpoczęcia polemiki z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. 1.3. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii Głównego Urzędu Statystycznego o znaku [...] z dnia 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na okoliczność: klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach jednej klasy PKWiU, łącznego ujmowania przez GUS usług świadczonych przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT (art. 5a ustawy o PTU). 1.4. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu kwestia sporna koncentruje się wokół zagadnienia, czy wykonanie usług projektowych oraz formalno-prawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu w ramach jednej umowy z kontrahentem może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, tak jak usługa budowlana, która jest świadczeniem głównym. 4.2. Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych nie jest sztuczne. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. 4.3. Zasadnicze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU oraz art. 5a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej pierwszy z powołanych przepisów został naruszony poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że nie stanowią na gruncie VAT jednej kompleksowej usługi świadczenia budowlane oraz akcesoryjne polegające na sporządzeniu oraz wykonania części formalno-prawnej na gruncie zawartej przez Skarżącą i Inwestora umowy, podczas gdy treść umowy wskazuje jednoznacznie, że jej przedmiotem jest wykonanie jednej usługi, na którą składa się szereg świadczeń, a która to okoliczność jest istotna dla oceny skutków podatkowych przedsięwzięcia. Art. 5a ustawy o PTU naruszono natomiast poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, w której przepis ten winien znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, albowiem określenie numeru PKWiU znajduje zastosowanie do całości świadczeń realizowanych przez Skarżącą łącznie, co znajduje również odzwierciedlenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego o znaku LDZOKN.4221.6261.2017.KU.1 z dnia 29 sierpnia 2017 r. 5.1. Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej, należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT - zob. np. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], ECLI:EU:C:2012:597 pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], ECLI:EU:C:2013:15) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. 5.2. Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [...], ECLI:EU:C:2010:730, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 [...], ECLI:EU:C:2007:195, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [....], ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; ww. wyrok w sprawie [....], pkt 52). 5.3. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, [...], ECLI:EU:C:1996:184, pkt 12–14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie [...], pkt 28, jak również w sprawie [...] i [...], pkt 19, [...], pkt 21). 5.4. Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 29, ww. wyrok w sprawie [....] i [....], pkt 20; w sprawie [....] pkt 22). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie [...] i [...], pkt 22, raz w sprawie [...] pkt 23). 5.5. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 29; w sprawie [...], pkt 20; a także w sprawie [....], pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 27, 28). 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącej o istnieniu świadczenia złożonego. 6.2. Trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. 6.3. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że opisane usługi można w sposób naturalny rozdzielić. W przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usługi projektowej, usług formalno-prawnych oraz budowlanej. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał TSUE, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie. 6.4. Argumentem za uznaniem opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizowanych przez skarżącą usług za świadczenie złożone nie może być także sposób sformułowania umów z kontrahentem. Zdaniem Spółki, przedmiotem realizowanych przez nią umów jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. 6.5. Odnoszą się do przedstawionej argumentacji, należy zaznaczyć, że sposób sformułowania umowy z kontrahentem nie może determinować prawnopodatkowych skutków świadczonych usług. Zaznaczenie przez skarżącą, że przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania jak projekt oraz usługi formalno-prawne, nie oznacza, że na gruncie prawa podatkowego usługa ta będzie traktowana jako usługa kompleksowa. O tym, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, decydują okoliczności obiektywne, niezależne od sposobu, w jaki została sporządzona umowa wiążąca kontrahentów. Jedna transakcja występuje bowiem tylko w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji taka sytuacja jednak nie ma miejsca. Należy raz jeszcze wskazać, że opisane w wniosku usługi można w sposób naturalny rozdzielić. Usługi projektowe, formalno-prawne oraz budowlane można wydzielić bez elementu sztuczności. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi projektowe oraz usługi formalnoprawne mają charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a ustawy o PTU. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niedające możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiające Skarżącej rozpoczęcia polemiki z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 7.3. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem. 8.1. Końcowo należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii Głównego Urzędu Statystycznego o znaku LDZ-OKN.4221.6261.2017.KU.1 z dnia 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na okoliczność: klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach jednej klasy PKWiU, łącznego ujmowania przez GUS usług świadczonych przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT (art. 5a ustawy o PTU). 8.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 8.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 8.4. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie dokonuje ustaleń faktycznych, a ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy uwzględnia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. W rezultacie, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie może on bowiem w żaden sposób wpłynąć na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński H. Sęk R. Pęk