I FSK 2239/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 64/21 w sprawie ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 64/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Z. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, mimo że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego mającym wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi, a mianowicie: 1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 215 § 1 i 3 i 216 § 1 i 2 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie zachodziły podstawy dokonania sprostowania decyzji w sposób określony postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 3.1. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 czerwca 2020 r., określającej skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe, tj.: grudzień 2013 r. – grudzień 2014 r., listopad 2015 r., oraz luty – kwiecień 2016 r. W ocenie skarżącej takie sprostowanie w świetle prawa jest niedopuszczalne, ponieważ dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego, a zatem prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia pierwotnego. 3.2. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 o.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. 3.3. Odnosząc powyższe tezy do stanu niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że objęte skargą do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego w sprawie sprostowania oczywistej omyłki dotyczyło rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 czerwca 2020 r. w sprawie określającej skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe, tj.: grudzień 2013 r. – grudzień 2014 r., listopad 2015 r., oraz luty – kwiecień 2016 r. Już po wydaniu tej decyzji organ pierwszej instancji dostrzegł, że w jej sentencji błędnie wskazano rok w odniesieniu do dwóch okresów rozliczeniowych, tj.: - na stronie 1 w trzecim wierszu od dołu zamiast "luty 2015 r. w wysokości 0 zł" organ wskazał, że winno być "luty 2016 r. w wysokości 0 zł", - na stronie 1 w pierwszym wierszu od dołu zamiast "kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł" organ wskazał, że winno być "kwiecień 2016 r. w wysokości 0 zł". Ocenie sądu administracyjnego podlegał zatem charakter powyższych uchybień w decyzji określającej skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe. Zadaniem sądu było rozstrzygnięcie, czy wspomniane wady decyzji mają charakter istotny, czy nieistotny, a co za tym idzie - czy możliwa jest ich rektyfikacja w trybie określonym w art. 215 § 1 o.p. 3.4. Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza całokształtu treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 czerwca 2020 r. wskazuje na nieistotność wspomnianych wad. Do takiego wniosku uprawnia w szczególności zestawienie sentencji przedmiotowej decyzji z jej uzasadnieniem. Podkreślenia wymaga również, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z uzasadnienia decyzji z 26 czerwca 2020 r. wprost wynika, których okresów rozliczeniowych, dotyczyło postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej (nie dotyczyło ono w ogóle lutego 2015 r.). w decyzji zamieszczona została tabela, w której zaprezentowane zostały kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji, kwoty podatku naliczonego, kwoty do wpłaty oraz kwoty do przeniesienia, wykazane w deklaracjach złożonych przez skarżącą oraz ustalone przez organ za następujące okresy rozliczeniowe: 12/2013, 01/2014, 02/2014, 03/2014, 04/2014, 05/2014, 06/2014, 07/2014, 08/2014, 09/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 11/2015, 02/2016, 03/2016, 04/2016. Z zestawienia tego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynikają kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z ww. tabeli wynika m.in., że organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.604,00 zł za kwiecień 2014 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.719,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł za luty 2016 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.832,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł za kwiecień 2016 r. Okoliczności faktyczne przywołane w uzasadnieniu prostowanej decyzji w sprawie określającej skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe nie nasuwają zatem żadnych wątpliwości co do tego, że odnoszą się one do lutego 2016 r. oraz kwietnia 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa nieprawidłowość jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Powyższa pomyłka w żaden sposób nie wpływa na skuteczność przedmiotowej decyzji. W związku z czym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że "Zmiana w rozstrzygnięciu decyzji dotycząca okresu za jaki prowadzono postępowanie podatkowe ze wskazaniem kwot podatku nie mogła być przedmiotem sprostowania, ponieważ, jak już podnosiła skarżąca przed Sądem I instancji, rzeczona zmiana dotyczyła merytorycznej treści decyzji i doprowadziła w istocie do jej zmiany pod pozorem korekty omyłki pisarskiej powstałej na etapie komputerowego sporządzania decyzji podatkowej.". 3.5. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, że dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie, wbrew stanowisku skarżącej, nie doprowadziło do zmiany treści decyzji z 26 czerwca 2020 r. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, którymi skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego, okazały się w całości nieuzasadnione. 4. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak