III SA/Wa 2040/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.K. (dalej: Strona/Skarżący) jako członka zarządu wraz ze E. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu A.P. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 82.029,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 27.650,00 zł oraz wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r., kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. jako bezprzedmiotowe. 1.3. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.); 2) art. 120, 121 § 1, 122, 124, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 4 O.p. 1.4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką i członkiem zarządu A.P. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 82.029,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 27.650,00 zł oraz wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i luty 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, i w tej części orzekł: o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką i z członkiem zarządu A.P. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług: - za grudzień 2013 r. w kwocie 46.955,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 16.887,00 zł, - za czerwiec 2014 r. w kwocie 35.034,00 zł w raz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 10.871,00 zł, oraz o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2015 r. w kwocie 14.990,80 zł wraz z odsetkami za zwlokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 3.591,00 zł, - za wrzesień 2015 r. w kwocie 55.539,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 11.430,00 zł, - za październik 2015 r. w kwocie 36.403,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 7.253,00 zł, - za grudzień 2015 r. w kwocie 137.132,07 zł wraz z odsetkami za zwlokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 25.488,00 zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w związku przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7, NUS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r., kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 591.623,00 zł. Decyzja NUS została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. Spółka nie uregulowała w terminie płatności całości zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji, w związku z czym powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r., kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 439.114.87 zł. Z kolei wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, za zaległość podatkowe, z tytułu których ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby. Decyzja pozostaje w obrocie prawnym pomimo wszczęcia jej sądowoadministracyjnej kontroli przed Sądem - zakończonej nieostatecznym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że NUS będąc wierzycielem wystawił na Spółkę i skierował do egzekucji administracyjnej poniżej wymienione tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług: - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za grudzień 2013 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za czerwiec 2014 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za kwiecień 2015 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za wrzesień 2015 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za październik 2015 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za grudzień 2015 r., - nr [...] z 20 listopada 2018 r. dotyczący podatku VAT za luty 2016 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 18 czerwca 2019 r., tj. z chwilą doręczenia zobowiązanej Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanym do [...]. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. [...] pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki zabezpieczył środki pieniężne w wysokości 240.83 zł. Mając na uwadze, że wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich wobec Strony - postanowieniem NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2019 r. (z dniem doręczenia tego postanowienia), to tym samym został spełniony warunek formalny z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W celu poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami w sprawie udostępnienia danych do organów administracyjnych: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Informacje przekazane przez wskazane powyżej instytucje nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Strony, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Wykorzystano również dane zgromadzone w systemach CERBER oraz OGNIVO, które nie skutkowały ujawnieniem nowych rachunków bankowych. Spółka nie wykazała plików JPK. oraz nie składała deklaracji i zeznań podatkowych. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, co uniemożliwiło prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. W związku z powyższym wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, DIAS wskazał, że na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 19 kwietnia 2019 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 20 lutego 2012 r. do dnia 27 lipca 2016 r. Ponadto, organ podatkowy ustalił, że uchwałą nr [...] z dnia 10 czerwca 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przyjęło rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki z dnia 7 czerwca 2016 r. Zatem w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Na podstawie powyższych ustaleń wykazano, że wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r., kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i II 2016 r. Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu w czasie, w którym przypadał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych miał obowiązek prowadzić sprawy Spółki z należytą starannością, a zatem powinien podejmować działania w celu prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych ww. Spółki, zabezpieczenia środków na zapłatę należności i uiszczania zobowiązań podatkowych w terminach ich płatności. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych DIAS zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czerwiec 2014 r., kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 326.093,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 75.520.00 zł. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął w dniu 10 lutego 2014 r. z upływem 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 27 stycznia 2014 r. Zatem już w lutym 2014 r. Spółka była niewypłacalna, o czym świadczy fakt. że Spółka na ten moment nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od grudzień 2013 r. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności Spółki, a następnie działając w ramach posiadanych kompetencji dokonał jego analizy, prawidłowo ustalając czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z informacją zamieszczoną w MSIG [...] poz. [...], w sprawie z wniosku dłużnika Spółki o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.). Zatem, w dacie rozpatrywania ww. wniosku Spółka nie posiadała już majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że złożony przez ww. Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W konsekwencji wniosek ten nie może stanowić podstawy do zwolnienia Strony jako byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej Spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej. Z uwagi na brak możliwości uznania, że Strona jako członek zarządu Spółki prowadziła sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od Strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS ocenił, że jest w stanie prawidłowo określić termin właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, stąd nie ma konieczności powoływania biegłego w tym zakresie, albowiem nie jest to wiedza specjalistyczna. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia w kwestii terminu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość nie były dowolne, lecz zostały oparte na zebranym materiale dowodowym, w związku z czym nie ma podstaw do powołania biegłego. Wobec powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, powołanie biegłego nie wniosłoby istotnych informacji, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stąd złożony wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu należało uznać za bezzasadny, gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. DIAS zaznaczył również, że wskazanie należności z tytułu zwrotu kosztów sądowych należnych w sprawie przed WSA w Warszawie na podstawie nieprawomocnego wyroku sygn. akt III SA/Wa 322/19 w kwocie 16.051, 00 zł nie może stanowić wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazał kwot zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. wraz z kwotami należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości, obliczonych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji najpierw orzekł m. in. o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. i luty 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, aby następnie umorzyć postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. oraz za kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. Ponadto, w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji najpierw orzekł m. in. o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., aby następnie umorzyć postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. jako bezprzedmiotowe. W związku z powyższym. DIAS w wydanej decyzji dokonał konwalidacji sentencji zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji orzekając jak w sentencji decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżący zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów: 1) postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:  a) art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w tym z naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.); b) art. 120 O.p. ,art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 2) O.p., art. 210 § 1 pkt 6) O.p. i art. 234 O.p.; c) art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 in principio O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. oraz art. 118 § 1 O.p. Skarżący wniósł o dopuszczenie przez Sąd dowodów z akt postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku VAT Spółki za poszczególne miesiące w latach 2013-2016 r. (akta przy sprawie sądowej WSA w Warszawie sygn. akt lII SA/Wa 322/19). W uzasadnieniu skargi Strona wskazała między innymi, że dla odpowiedzialności członków zarządu znaczenie podstawowe ma istnienie lub nie zaległości Spółki oraz ich kwota. Brak zaległości lub kwota mniejsza niż określone w decyzji oznacza bowiem automatycznie wyłączenie lub ograniczenie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Dlatego też Strona wnosiła w postępowaniu podatkowym o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ewentualnego uprawomocnienia się decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Wynik postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wymiaru podatku ma bowiem podstawowe znaczenie dla jej sytuacji prawnej. Zdaniem Strony w sytuacji choćby nieprawomocnego uchylenia przez Sąd decyzji organu drugiej instancyjnej wydanej w postępowaniu dotyczącym Spółki, decyzja ta przestaje wywoływać skutki prawne z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a.. Tym samym z mocy wyroku decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji przestaje mieć walor ostateczny, ponieważ uchylony (zawieszony) zostaje także skutek prawny przymiotu ostateczności tej decyzji i pewne jest, że decyzja zaskarżona traci domniemanie zgodności z prawem. Jak wskazywała Strona organ nie tylko nie zawiesił postępowania, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale przede wszystkim naruszył art. 152 § 1 p.p.s.a., bowiem sprzecznie z tym przepisem przyjął skutek wiążący decyzji wymiarowej, podczas gdy decyzja ta została przez Sąd pozbawiona domniemania zgodności z prawem i skutków prawnych. W ocenie Skarżącego w sytuacji gdy sąd administracyjny uchyli nieprawomocnie decyzję ostateczną w postępowaniu wymiarowym, z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wydawanie ostatecznej decyzji w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania ustalone zakwestionowaną decyzją. Zdaniem Strony naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ brak tego naruszenia powodowałby niewydanie decyzji w ogóle albo do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego w sprawie wymiarowej. Nie doszło by zatem, przynajmniej w takim jak obecnie wymiarze czasowym, do ingerencji w prawa Skarżącego. Z perspektywy Skarżącego i jego prawa własności, odmiennym wynikiem sprawy jest także odroczenie jego odpowiedzialności na przyszłość, tzn. sytuacja gdyby w ogóle lub później miał płacić cudze zobowiązania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 30 kwietnia 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na dzień 8 czerwca 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Strona została poinformowana o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty podniesione przez Stronę okazały się zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Powodem uchylenia skarżonej decyzji jest w pierwszej kolejności naruszenie przez DIAS art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O powyższym naruszeniu zadecydowały szczególne okoliczności, które miały miejsce w rozpoznawanej sprawie związane z sekwencją wydawania decyzji wobec Skarżącego i Spółki oraz kontroli sądowej odnoszącej się do rozstrzygnięcia DIAS dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług wobec Spółki Zauważyć należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do wydania decyzji wymiarowych, orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego oraz kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej w następującej kolejności: - decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. - decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wymiarową NUS wydaną wobec Spółki, - wyrokiem z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r., od wyroku DIAS wyniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, - decyzją z dnia [...] października 2019 r., NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki - zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że ostateczna decyzja wymiarowa DIAS wydana wobec Spółki została uchylona przez Sąd w dniu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego przez NUS. 3.4. Mając na względzie tak przedstawiającą się sekwencję postępowań administracyjnych i sądowego, Sąd co do zasady podziela stanowisko, które jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wniesienie skargi do sądu na ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi zagadnienia wstępnego i nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania. Dopóki bowiem decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej. Podkreślić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy o tyle do czynienia z wyjątkową sytuacją, że doszło do uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, a co najistotniejsze, na osi czasu to uchylenie miało miejsce w dniu orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego i przed utrzymaniem w mocy decyzji NUS dotyczącej odpowiedzialności solidarnej Strony przez organ drugiej instancji. Zwrócić w związku z powyższym należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują okoliczności i terminy, które determinują możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po pierwsze, jest to przepis artykułu 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p., który zabrania wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po drugie, artykuł 118 § 1 O.p., który określa do kiedy decyzja może być wydana. Po trzecie, artykuł 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu, aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. W ocenie Sądu, mając na uwadze te regulacje należy przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Jak już wskazywano, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p. Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Skoro ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji. Na moment orzekania o odpowiedzialności istnieje bowiem poważna wątpliwość, co do istnienia, bądź wysokości zobowiązania. Należy mieć również na względzie przepis art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że uchylone decyzje nie wywołują skutków prawnych aż do uprawomocnienia się wyroku. Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy decyzja wymiarowa DIAS wydana wobec Spółki została uchylona w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego i blisko rok przez wydaniem skarżonej decyzji, mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) O.p., co obligowało organ drugiej instancji do zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Sąd zauważa, że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 534/19. Sąd ten wskazał, że: " (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uwzględnił skargi na akty administracyjne Organu odwoławczego, w konsekwencji czego uchylił decyzje deklaratoryjne, skierowane do Podatnika. Jednocześnie, w orzeczeniach tych nie postanowił on, że jego wyroki wywołują skutki prawne bez względu na to, czy mają już walor prawomocności. Tym samym, uchylone, deklaratoryjne decyzje skierowane do Spółki nie wywołują skutków prawnych aż do wypowiedzenia się w ich sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś tak, to nie można było w nawiązaniu do nich ustalić odpowiedzialności Skarżących. Sąd wnikliwie analizował przedstawiony stan faktyczny i doszedł do przekonania, że każde inne wnioskowanie byłoby błędne. Pomijając już nawet treść art. 152 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, ale także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Tak długo więc, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji w której decyzje określające, skierowane do Spółki zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjne, odpadłaby ustawowa przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...)". Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 597/19 i z dnia 20 grudnia 2019 r. III SA/Wa 1279/19. 3.6. W ocenie Sądu, konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawię podstawę do zwieszenia postępowania stanowił art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a nie przepis art. 201 § 1a O.p., co nie oznacza, że ten drugi przepis nie miał istotnego znaczenia do oceny samej zasadności zawieszenia postępowania. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Z drugiej zaś strony decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Co jednak najistotniejsze w sprawie, co już było podkreślane, uchylenie decyzji wymiarowej, spowodowało, że na dzień orzekania o odpowiedzialności przez DIAS, istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości decyzji wymiarowej, co wprost przekłada się na wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Tym samym, w tych szczególnych okolicznościach, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wywołanej skargą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19 stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przy czym, o ile organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego w dniu [...] października 2019 r. mógł nie mieć wiedzy o rozprawie i rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w tym samym dniu, to okoliczność ta była już niewątpliwie znana na etapie postępowania przed DIAS, w tym z uwagi chociażby na zarzuty podnoszone w odwołaniu i składane wnioski o zawieszenie postępowania przed organem drugiej instancji. W tych okolicznościach ostateczne orzeczenie przez DIAS o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w zakresie podatku od towarów i usług było przedwczesne. Organ drugiej instancji winien zawieść postępowanie odwoławcze w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r, 2014 r. i 2015 r. do czasu wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu należy podkreślić, co jest istotne dla dokonania kontroli decyzji DIAS, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki - powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 O.p. Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego. Jednocześnie jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że zaległość objęta decyzją DIAS, za którą odpowiadać miałby Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Powyższe oznacza, że zobowiązania Spółki co do grudnia 2013 r. i czerwca 2014 r. przedawniały z końcem 2019 r. 3.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] października 2019 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak skarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia [...] sierpnia 2020 r., czyli wówczas, gdy upłynął już okres przedawniania zobowiązań za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. Podkreślenia wymaga, że organ drugiej instancji, mimo tego, że orzekał o zobowiązaniach, co do których upłynął już pięcioletni okres przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie wypowiedział się w skarżonej decyzji na temat wymagalności zobowiązań za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. W aktach rozpatrywanej sprawy nie ma też żadnych dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby mu na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań, do których odnosi się skarżona decyzja. Jednocześnie jak wynika z korespondencji z organem pierwszej instancji DIAS dostrzegał konieczność ustalenia tych okoliczności o czym świadczy zapytanie skierowane do NUS z dnia 19 grudnia 2019 r., jednak zupełnie je pominął w skarżonej decyzji. W aktach sprawy, w części odnoszącej się do postępowania odwoławczego, znajduje się jedynie pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. wskazujące, że zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu wraz z informacją, że akta dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały przesłane przy arkuszu odwoławczym z dnia 25 listopada 2019 r. Analiza akt sprawy wskazuje jednak, że bark jest w aktach przekazanych Sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to o tyle istotne, że skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono, jak w rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Przedawnienie zobowiązania Spółki, za które miałby odpowiadać Skarżący przesądza o bezprzedmiotowości postępowania. Jednocześnie podkreślić należy, że rzetelne ustalenie powyższych okoliczności w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest istotne, skoro Skarżący jako były członek zarządu (pełnił tą funkcję do 2016 r.) nie ma dostępu do dokumentów odnoszących się do postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, w tym dokumentów mających dowodzić, czy doszło do modyfikacji biegu terminu przedawnienia. 3.9. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. 3.10. Reasumując, w ocenie Sądu, brak zebrania przez DIAS materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań objętych skarżoną decyzją za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS naruszył też zdaniem Sądu art. 127 O.p., gdyż dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a nie ponownie rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że kwestia wymagalności zobowiązań Spółki za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. nie była istotna w toku postępowania prowadzonego przez NUS, gdyż wydał on decyzję jeszcze w 2019 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione. Jednakże w 2020 r., kiedy decyzję wydawał DIAS upłynął już okres przedawnienia spornych zobowiązań Spółki, wobec czego organ drugiej instancji był obowiązany do dokładnego zbadania tej kwestii i należytego udokumentowania jej w aktach sprawy. Brak zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do kwestii przedawnienia oraz brak wypowiedzi w tym zakresie w skarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie zbadał należycie tej zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania w związku z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji i akta postępowania nie są kompletne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd. Wobec wskazanych braków postępowania dowodowego i oceny materiału w zakresie kwestii wymagalności spornego zobowiązania Spółki zastosowanie art. 116 O.p. wobec Skarżącego i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki było również przedwczesne. 3.11. Dodatkowo Sąd pragnie też zwrócić uwagę, że w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest wielu istotnych dokumentów, na które powołuje się organ w skarżonej decyzji odnoszących się do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług (brak decyzji wymiarowych), czy też kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego (brak dokumentów świadczących o podjęciu czynności egzekucyjnych, czy czynności poszukiwania majątku). Raz jeszcze przypomnieć należy, że kompletność akt w rozpoznawanej sprawie i rzetelne udokumentowanie okoliczności istotnych w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej są o tyle istotne, że Skarżący jako były członek zarządu (pełnił tą funkcję do 2016 r.) nie ma dostępu do dokumentów odnoszących się do postępowania wymiarowego, czy egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Niekompletność akt postępowania uniemożliwia Stronie podjęcie faktycznej obrony, Sądowi zaś kontrolę prawidłowości wydania skarżonej decyzji. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu, już po wypowiedzeniu się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, DIAS obowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wymagalności zobowiązań za poszczególne okresy 2013 i 2014 r., a w sytuacji uznania, że sporne zobowiązanie nie przedawniło się, do włączenia do akt sprawy dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 O.p. Konieczne będzie także uzupełnienia akt administracyjnych w zakresie wskazanym w wyroku. 3.13. Wobec barku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wydaniu decyzji mimo zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez DIAS Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.14. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.