II FSK 1111/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 274/21 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. M. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "organ podatkowy" "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 14 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca, występując na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi, z uwagi na bezpodstawne uznanie, że w sprawie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wobec tego organ II instancji mógł w tym przedmiocie orzekać, ponieważ stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie orzekania trwał nadal, mimo że okoliczności sprawy, w szczególności ocena charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, uzasadniają odmienną interpretację zarzuconych przepisów; 2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 o.p. nadto art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie przez WSA, że: - działanie Dyrektora IAS nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p. wobec tego, że do wydania decyzji tego organu doszło w warunkach, w których zobowiązanie już wygasło wobec jego przedawnienia, zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uzasadnia wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem nastąpiło ono w warunkach nadużycia prawa, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - zasada praworządności wynikająca z art. 7 Konstytucji RP doznaje naruszenia poprzez działanie polegające na posługiwaniu się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwia – w terminie wydłużonym w ten sposób – przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy, i tym samym winna być odczytywana łącznie z zasadą wyrażaną w art. 121 § 1 o.p.; - działanie Dyrektora IAS winno zostać ocenione przez pryzmat zasady wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. – organy nie podejmowały żadnych czynności w ramach wszczętego postępowania karnego, od chwili jego zawieszenia w styczniu 2018 r., które nadal nie ustało, DIAS wydał decyzję podatkową dopiero 14 stycznia 2021 r., nie wykonując w ramach postępowania żadnych czynności – począwszy od chwili zawieszenia postępowania podatkowego wobec wszczęcia postępowania przed sądami powszechnymi oraz mimo ich ukończenia w listopadzie i grudniu 2019 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przyjmując, że skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wynajmu pracowników). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy jednak oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżąca kwestionuje bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, który oddalając jej skargę na decyzję wymiarową Dyrektora IAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., czego efektem było skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skarżąca wywodzi bowiem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jego celem było zaś zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a nie rzeczywisty zamiar prowadzenia wobec niej postępowania karnego. W konsekwencji, skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia owego zobowiązania, które zdaniem skarżącej przedawniło się 31 grudnia 2018 r., to zaskarżona do WSA decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Istota zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 o.p. Z tym zastrzeżeniem, że skarżąca wskazała na ich "błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi", gdy z jej argumentacji wynika, że faktycznie upatruje naruszenia owych przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiazaniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) mają zaś charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. Dodać należy, że zarzuty procesowe opierają się na subiektywnym przekonaniu skarżącej co do nadużycia prawa przez Dyrektora IAS poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu osiągnięcia efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny natomiast spór dotyczy jego oceny w kontekście skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W pierwszej kolejności należy zatem rozpoznać zarzut materialnoprawny postawiony przez autorkę skargi kasacyjnej. 4.1. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodać należy, że skuteczność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależniona jest od oceny skuteczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w kontekście spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 70c o.p., która jest bezsporna w rozpoznawanej sprawie. Dokonując oceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej należy odwołać się do rozważań zawartych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może zaś ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, dokonując kontroli legalności decyzji nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu omawianej uchwały w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z 24 października 2017 r. w wyniku ustaleń dokonanych przez ten organ w decyzji z 29 lipca 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z decyzji tej wynika, że skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wynajmu pracowników). Uzasadnione było więc podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązania, o którym mowa w decyzji wymiarowej. Zatem zasadność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w kontekście instrumentalnym, na który wskazuje bezpodstawnie skarżąca, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do terminu, w którym to postępowanie zostało wszczęte należy zauważyć, że wskazany wyżej organ podatkowy dysponował dowodami, które w jego przekonaniu świadczyły o dokonywaniu przez skarżącą niedozwolonych czynności. Oczekiwał jednak rozstrzygnięcia przez sądy powszechne (sądy pracy) kwestii prejudycjalnej co do oceny legalności czynności dokonywanych przez skarżącą, tj. zwlekanie z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było uzasadnione okolicznościami sprawy. Nadto owo wszczęcie nastąpiło 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Zatem również w tym kontekście za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To zaś oznacza, że nie miały wpływu na wynik sprawy zastrzeżenia skarżącej dotyczące terminu wydania zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. Skoro bowiem skuteczne okazało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a skarżąca została skutecznie zawiadomiona o jego konsekwencjach w postaci zawieszenia biegu terminu jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydanie zaskarżonej do WSA decyzji 14 stycznia 2021 r. również nie świadczyło o nadużyciu prawa przez organ podatkowy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodać należy, że organ podatkowy wskazał okoliczności uzasadniające w jego przekonaniu wydanie zaskarżonej do WSA decyzji w styczniu 2021 r. oraz zawieszenie postępowania karnego skarbowego (oczekiwanie na uprawomocnienie się niekorzystnych dla skarżącej wyroków sądu pracy). Tym samym zgodzić należy się z WSA co do tego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzeń o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 4.3. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię bowiem skarżąca nie wskazała na czym owa błędna wykładnia polega, a także poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bowiem niezasadne okazały się twierdzenia skarżącej dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej – mające charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego – dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiazaniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP). Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował bowiem art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawne okazało się nadto przekonanie skarżącej co do nadużycia prawa przez Dyrektora IAS poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu osiągnięcia efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. Powtórzyć przy tym należy, że bezsporne są ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, uznane przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a.