I SA/Łd 274/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...] lipca 2015 r., którą określono Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 29.625 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podano, że w badanym roku Z. M. prowadziła działalność gospodarczą w firmie "A" , mieszczącej się w S., ul. A. 2 oraz w Ł., ul. B. 267, której głównym przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (wg kodu PKD nr 45.11.Z), a także konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych (PKD nr 45.20.Z). W wyniku kontroli przeprowadzonej (przeprowadzonej w dniach 06.12.2013r.-12.06.2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zakwestionował stronie kwoty w łącznej wysokości 571.420,81 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: B Sp. z o.o. i C Polska Sp. z o.o., tytułem rzekomej sprzedaży dotyczącej wynajmu pracowników (tzw. outsourcingu personalnego). Podstawę dla wystawienia spornych faktur VAT stanowiły umowy porozumienia i umowy o świadczenie usług podpisane przez Panią ze spółkami z o.o. B i C. Zgodnie z ich treścią miała Pani przekazać tym spółkom - jako nowemu pracodawcy - w trybie art. 231 kodeksu pracy wszystkich pracowników. Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - w ocenie organu -nie doszło do rzeczywistego transferu pracowników do innego pracodawcy, a w rezultacie zawarte umowy - jako nieważne czynności prawne - nie wywołały skutku prawnego. Implikacją tych ustaleń było zakwestionowanie kwot wynikających ze spornych faktur jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał na wstępie, że 24 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające w szczególności na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego w złożonej korekcie zeznania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT-36L) co do wysokości uzyskanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania i należnego podatku, przez co naraziła na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 27.008,36 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z § 1 kks oraz, że będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w krótkich odstępach czasu w okresie od 20.12.2020 do 20.01.2013 pobrała podatek w związku z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu świadczonej pracy za listopad i grudzień 2012 r. pobrała podatek w kwocie niższej od należnej, tj. 27.725 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 w zw z § 1 w zw. z art.. 6 § 2 kks. Jednocześnie pismem, doręczonym stronie 7 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c o.p., o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, a postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Tym samym bieg termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zawarte przez podatnika umowy "outsourcingu pracowniczego" ze spółami B i C miały na celu obejścia prawa w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego i w rezultacie ustalenie, czy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarczej, dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a w konsekwencji czy przysługiwało podatniczce prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez spółki B i C, tytułem rzekomej sprzedaży usług dotyczących wynajmu pracowników (tzw. outsourcingu personalnego) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji organ uznał, odnosząc się do treści art. zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1, że dokonywane przez stronę w księgach podatkowych zapisy, dotyczące zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były nierzetelne. W ocenie organu usługi outsouricingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami przez ww. spółki na rzecz podatniczki nie miały rzeczywiście miejsca, a co za tym idzie strona nie była uprawniona do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w ramach umów o świadczenie usług zawieranych przez podatnika ze spółkami B oraz C, te "firmy outsourcingowe" oferując usługi, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast dla "przejmowanych pracowników" nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy. Spółki świadczyły jedynie obsługę płacowo - kadrową pracowników jako firmy zewnętrzne. W rozpatrywanej sprawie outsourcing polegał na przeniesieniu poza dotychczasowego pracodawcę odpowiedzialności za uiszczenie części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczeń publicznoprawnych, przy zachowaniu pozostałych elementów dotychczasowego stanu faktycznego bez zmian. Firma Z. M. funkcjonowała po dacie "przejęcia" jej pracowników przez spółki outsourcingowe w dalszym ciągu tak samo, a jedynymi podmiotami trzecimi, które o opisywanych przekształceniach miały się dowiedzieć, były jednostki organizacyjne ZUS oraz organy podatkowe, które miały przyjąć, że wystarczającym jest wypłacanie własnym pracownikom wynagrodzenia za pośrednictwem podmiotu trzeciego, aby można było twierdzić, iż to ten trzeci podmiot stał się pracodawcą. Natomiast ani kontrahenci podatnika, ani klienci nie mieli o powyższym żadnego pojęcia. Poza tym podmioty te nie dysponowały własnym majątkiem, który pozwalałby na prowadzenie działalności w zakresie, w jakim prowadziła ją strona i nie weszły w jego posiadanie. W konsekwencji organ uznał, że rola spółek outsourcingowych sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od firmy podatnika - czyli dotychczasowego płatnika, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT. Dodano, że w treści umów zawieranych z firmami "outsourcingowymi" zawarto postanowienie, na mocy którego, po ich rozwiązaniu, Z. M. zobowiązała się do ponownego przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p.. Tak właśnie w rzeczywistości się stało, albowiem po rozwiązaniu z dniem 1 stycznia 2013 r. umowy z C, zostali oni "przejęci" przez firmę podatnika. Poza tym organy podatkowe, w trakcie postępowania uzyskały z Sądu Okręgowego w Ł. kserokopie wyroków z [...] października 2018 r. (sygn. akt [...], [...], [...], [...]) oraz [...] października 2018 r. (sygn. akt [...]). Wyrokiem o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oddalił odwołania podatniczki od decyzji ZUS [..] Oddział w Ł. (dot. pracowników Z. M.) o podleganie ubezpieczeniom społecznym. Jak wynika z treści tego wyroku Sąd Okręgowy uznał, że wprawdzie wszystkie urządzenia należące do Z. M. formalnie zostały przekazane spółce B, jednak nieodpłatnie na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, jako oddane w użyczenie. Nie można zatem uznać, że spółka B (a następnie C Polska) kiedykolwiek faktycznie przejęła składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ponosiła koszty utrzymania salonu i wyposażenia, rozliczała pracowników z powierzonych im narzędzi i zapewniała nowe narzędzia do pracy. Pracownicy używali w kontaktach z klientami maila z nazwą "[...].com". Wnioskodawczym nie poinformowała importerów, z którymi miała zawarte umowy dilerskie, że sprzedaż i serwis samochodów wykonują pracownicy spółek B i C Sad uznał, że zawarcie umowy użyczenia na składniki majątkowe firmy jak i przekazanie załogi miały na celu obejście zasad uregulowanych w art. 231 k.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Z. M. w trybie art. 231 k.p. przekazała spółce B, a następnie C tylko pracowników. Niemniej jednak, pracownicy ci wykonywali tożsamą pracę z pracą wykonywaną przed "przejęciem", na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu pracy, a także nadal podlegali dotychczasowym przełożonym. Okoliczność, że przełożeni także zostali "przekazani" nowemu podmiotowi, miało na celu jedynie pozorowanie skuteczności umowy zawartej przez wnioskodawcę ze spółką B. Nie zmieniło się również wynagrodzenie ubezpieczonych. W ocenie Sądu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Jednakże to też były czynności pozorowane bowiem wnioskodawczym musiała zapłacić B pieniądze z umowy pomniejszone o koszty ubezpieczeń społecznych, aby potem B mógł wypłacić wynagrodzenia pracownikom wnioskodawcy. Wszystkie inne warunki pracy i płacy ubezpieczonych pozostały takie same. W ocenie Sądu nie doszło zatem do przejścia zakładu pracy-w trybie art. 231 k.p.. Również Sąd Apelacyjny w Ł. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, oddalając apelację od ww. orzeczenia, w wyroku z dnia [...] listopada 2019 r. sygn. akt [...] w całości poparł poczynione ustalenia i rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz stanowiska Sądów Okręgowego i Apelacyjnego, stwierdził, że umowy o świadczenie usług z firmami outsourcingowymi nie skutkowały zmianą pracodawcy i płatnika, a co więcej zostały zawarte przez podatnika ze świadomością i przyzwoleniem jedynie formalnego przejęcia pracowników, a przy tym ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz uchybieniem obowiązkom pracodawcy. Zawarte przez Z. M. umowy o świadczenie usług z firmami B i C miały na celu obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych. Umowy te nie mogły wywoływać skutków prawnych w sferze pracowniczej, i w ich ramach nie dochodziło do wykonywania pracy przez "przejętych" pracowników na rzecz tych spółek, albowiem podmiotem, który korzystał ze świadczonej pracy była firma podatnika. Za nie wywołujące skutków prawnych uznano umowy o świadczenie usług zawarte z każdym z podmiotów świadczących "usługi outsourcingu", zostały one bowiem zawarte przez podmioty, które nie będąc pracodawcami nie miały kompetencji do ich zawarcia, a same umowy o świadczenie usług, w istocie nie były realizowane przez "spółki outsourcingowe", albowiem prace na rzecz podatnika świadczone były przez rzekomo "przejętych" pracowników. Zatem to Z. M. jest faktycznym pracodawcą, a występujące w sprawie "spółki outsourcingowe" nie były rzeczywistymi wykonawcami zadań wskazanych w umowach o świadczenie usług. Bezsporne jest, że po zawarciu omawianych porozumień działalność była kontynuowana w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy Z. M., a następnie, jako osoby "przejęte" przez spółki outsourcingowe. Osoby te po rozwiązaniu umowy z C zostały "przejęte" przez firmę podatnika wykonując te same zadania. Nieprzerwanie zatem realizowano ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że cała operacja "przejęcia" pracowników w trybie art. 231 k.p. przez jedną spółkę a następnie kolejną, była jedynie przeprowadzona "pod pozorem" przepisów prawa pracy. Podatnik działał ze świadomością tego, iż faktury wystawiane przez "spółki outsourcingowe" nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o ile bowiem spółki te wykonywały jakiekolwiek usługi, to jedynie tylko pośrednictwa w wypłacie wynagrodzenia i wzięcia na siebie odpowiedzialności za zobowiązania względem ZUS i organów podatkowych. Zawiadując dalej wykonywaniem zadań, które miały być w założeniach realizowane przez "spółki outsourcingowe", jak również decydując o wykorzystaniu majątku firmy, który nie został przekazany, strona miała świadomość swoich własnych decyzji oraz swoich władczych kompetencji, które realizowała w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed zawarcia opisywanych umów. Nierealizowanie postanowień zawartych umów, które sprowadziły się do nie popartych niczym deklaracji mających za cel zdjąć z firmy podatnika część obciążających ją kosztów i współpraca w warunkach wskazujących na możliwość nierzetelności swojego kontrahenta, nie mogą korzystać z ochrony, a tym samym i argumentacja artykułowana w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku. Organ nie dał wiary że osoba (firma) prowadząca działalność gospodarczą i znająca realia prowadzenia działalności gospodarczej uznała, że można "zaoszczędzić" na wysokości należności publicznoprawnych w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i podatku dochodowego. Tym samym organ wskazał, że zawarte przez Z. M. umowy o świadczenie usług z firmami B i C miały na celu obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych. W następstwie poczynionych ustaleń zasadnie zakwestionowano stronie na podstawie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6 ba i art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z wystawionych w 2012r. przez spółki B i C faktur VAT na łączną kwotę netto 571.420,81 zł, a także wynagrodzeń pracowników należnych za grudzień 2011r., a wypłaconych w styczniu 2012r. w wysokości 200.472,43 zł. Jednocześnie organ zaaprobował ujęcie w kosztach uzyskania przychodu firmy wynagrodzenie pracowników, wypłacone za okres X-XII/2012r. w łącznej kwocie 578.619,41 zł. W konsekwencji uznano za zasadne pomniejszenie zadeklarowanych przez stronę w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 193.273,83 zł. W skardze do sądu administracyjnego Z. M. zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związku z wszczęciem postepowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 2a, w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 70 § pkt 1 o.p.; - art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem organy podatkowe nie mają kompetencji do samodzielnego orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, zaś uznanie dla celów podatkowych, iż stosunek prawny łączący skarżącą spółkę oraz spółkę B, kontynuowany w skutkach prawnopodatkowych z udziałem C został zawarty wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki cel nie wynika z okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, jest nieprawidłowe; - art. 121 o.p., poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy wykazał, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się do czasu wydania tej decyzji, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W skardze zarzucono m.in. naruszenie m.in. art. 70 § 6 pkt 1, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z [...] października 2017 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 2, w zw. z § 1, w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 76 § 2, w zw. z § 1 kks, art. 78 § 2, w zw. z p 1, w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 57 § 1 kks. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać również należy, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 o.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował nie tylko dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ale także orzeczeniami sądów powszechnych, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Na marginesie podnieść tylko należy, że postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte 24 października 2017 roku na ponad rok i dwa miesiące na rok i ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe skuteczności, w świetle przepisów prawa podatkowego, zawartych przez stronę skarżącą umów "outsourcingu pracowniczego". Istotne jest zatem ustalenie, czy strona skarżąca faktycznie nabywała usługi od firm B oraz od C, a zatem czy sporne faktury wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiście świadczone usługi. Organy podatkowe uznały, że pomimo zawarcia umów "outsourcingu pracowniczego" nie doszło do ich realizacji i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a ww. spółkami doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. W rezultacie o ustalenie, czy spółki te świadczyły usługi na rzecz podatnika. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 231 k.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 k.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok S.N. z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. NSA wskazał, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyrokach SN z 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, z 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). W realiach niniejszej sprawy podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych podatnika, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników. Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 k.p.. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 k.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo SN jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), SN wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 k.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie objęto składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w spółce skarżącej, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. W konsekwencji, zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego, "papierowego" transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy w dalszym ciągu podlegali skarżącej, w okresie od 1 października 2012 roku do 31 stycznia 2013 r warunki pracy przekazanych pracowników nie zmieniły się. Świadczyli on pracę w tym samym wymiarze czasu pracy i z tym samym wynagrodzeniem co przed przekazaniem. Miejsce pracy nie uległo zmianie i było nim miejsce prowadzenia działalności przez Z. M. Nie zmienił się zakres obowiązków ani czas pracy ubezpieczonych. Poza przejęciem pracowników przez spółki B i C nie nastąpiło przejęcie mienia firmy A, nie było przejęcia ani wydzierżawienia żadnych składników majątkowych, z którymi było związane zatrudnienie przejętych pracowników. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącą z B i C było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez podatnika ze spółkami B i C o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ Kodeksu pracy. W ocenie sądu organy prawidłowo skonstatowały, że fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B i C, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca spółka. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej. Materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że cała operacja "przejęcia" pracowników w trybie art. 231 k.p. przez jedną spółkę a następnie kolejną, była jedynie przeprowadzona "pod pozorem" przepisów prawa pracy. Podatnik działał ze świadomością tego, iż faktury wystawiane przez "spółki outsourcingowe" nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o ile bowiem spółki te wykonywały jakiekolwiek usługi, to jedynie tylko pośrednictwa w wypłacie wynagrodzenia i wzięcia na siebie odpowiedzialności za zobowiązania względem ZUS i organów podatkowych. Zawiadując dalej wykonywaniem zadań, które miały być w założeniach realizowane przez "spółki outsourcingowe", jak również decydując o wykorzystaniu majątku firmy, który nie został przekazany, strona miała świadomość swoich własnych decyzji oraz swoich władczych kompetencji, które realizowała w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed zawarcia opisywanych umów. Tym samym zasadnie zakwestionowano stronie prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur VAT wystawionych przez B oraz C, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust.6ba i art. 22 ust. 5. u.p.d.o.f. W ocenie sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia zasad wynikających z odpowiednich przepisów tej ustawy, to jest art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienia zaś zaskarżonych decyzji zawierają niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przeprowadzona przez organy ocena była wszechstronna i spełniała wymogi określone w art. 191 o.p. Jako niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art.199a § 3 o.p. Z przepisu tego wynika obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ale tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nie stosunku prawnego. W tej sprawie, zebrany materiał dowodowy takich wątpliwości nie pozostawiał tym bardziej, że stanowisko organów podatkowych co do tego, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy, a w rezultacie nie były świadczone na rzecz podatnika usługi określone w spornych fakturach, znajduje także potwierdzenie w wymienionych wcześniej wyrokach Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. i Sądu Apelacyjnego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. W oczekiwaniu na te wyroki, na wniosek podatnika, postępowanie podatkowe było zawieszone. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę B, C pracowników skarżącej spółki, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, a więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe skarga, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. dch.