I FSK 2615/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1994/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.201.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 20 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 61.771,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji kwestionujące ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. na rzecz Spółki, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za okresy od stycznia do listopada 2015 r., a także ujęte w rejestrach sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz N. BV, W. BV, E. Srl, I. Ltd. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym faktycznego istnienia towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem DIAS, że wstanie faktycznym sprawy zaistniał proceder zwanym "karuzelą podatkową", która sprowadzała się do sieci kilkunastu lub kilkudziesięciu podmiotów, tworzących pozory legalności transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wskazał DIAS w skarżonej decyzji w jego ocenie: - znikającymi podatnikami były spółki: [...] - rolę buforów pełniły E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., U. S.A., [...] Natomiast Strona pełniła rolę bufora w zakresie transakcji krajowych oraz brokera w zakresie transakcji na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zidentyfikowany w sprawie łańcuch transakcji szczegółowo przedstawia schemat na stronie 5 decyzji DIAS oraz stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji. Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. Osoba reprezentująca Spółkę wiedziała lub mogła wiedzieć, bądź powinna mieć co najmniej podejrzenia, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu towarów (m.in. diody LED, dyski twarde, aparaty fotograficzne, kamery, konsole do gier, tablety) uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Osoba ta dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zatem stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez: E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu między ww. podmiotami. Spółka nie wykazała się co najmniej należytą starannością, mającą na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów i źródła pochodzenia towaru, co pozwoliłoby jej uniknąć udziału w kwestionowanych transakcjach. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz N. BV, W. BV, E. Srl, I. Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS wskazał również, że Spółka wystawiła fakturę z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] na rzecz P. S.r.l. tytułem sprzedaży procesorów i dysków zewnętrznych. Transakcja została rozliczona przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował transakcję jako dostawę wewnątrzwspólnotową i uznał za dokonaną na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 23 %. Na tej podstawie przyjął, że Spółka w rozliczeniu za listopad 2015 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 128 075 zł. Zdaniem DIAS z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. S.r.l. została faktycznie dokonana na terytorium kraju. Wiadomym jest jedynie, że Strona w czasie dokonywania spornej transakcji zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tego podmiotu w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego - na szkodę wspólnego systemu VAT. Nie uzasadnia to jednak opodatkowania transakcji według stawki VAT 23 %. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha transakcji. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. Sąd podzielił także ocenę organów co do świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym w zakresie transakcji WDT. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu nastawionego na oszustwo w zakresie podatku VAT, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wykazuje na świadomy udział Strony w transakcjach stanowiących element oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. na rzecz Skarżącej dokumentujące transakcje z wskazanymi podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W sprawie organy wykazały, że dostawcy Skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha obrotu elektroniką przez znikających podatników. Strona zaś była jednym z podmiotów, który przyjmował takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego. Jego zdaniem organy podatkowe bowiem poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie świadomego udziału Strony w nierzetelnych transakcjach, zaś zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie przyjętej przez DIAS oceny co do świadomego działania Strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Zaaprobowano również dokonane w sprawie WDT ustalenia, w tym konkluzje wyciągnięte na podstawie przekazanych do organu pierwszej instancji informacji SCAC uzasadniały odmowę zastosowania art. 13 ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji odmowę uznania dostaw na rzecz N. BV, W. BV, E. Srl, I. Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wraz z korektą rozstrzygnięcia w zakresie dostawy na rzecz P. S.r.l. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 2.1.1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj.: 1) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z wymienionymi poniżej przepisami prawa procesowego o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy: a) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez błędne przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ w decyzji, a za nim Sąd w wyroku wskazują, że Strona nie wypełniła obowiązków jakie sama na siebie nałożyła w procedurze weryfikacyjnej, a dokonywana przez nią weryfikacja przebiegała w sposób pozorny. Jednak ani Organ ani Sąd nie wskazali jednocześnie, co jeszcze na tamten moment mógł uczynić podatnik, by się przed tym uchronić. Jednocześnie Sąd w zaskarżonym wyroku zarzucił Stronie, że co do sprzedaży, żadnych dokumentów weryfikacyjnych nie przedłożyła - co wydaje się nieracjonalne, skoro gromadzenie takiej dokumentacji uznaje jednocześnie za pozorne. W konsekwencji, organ i Sąd odmówił Stronie przeprowadzenia wniosków dowodowych dowodzących zachowanie przez nią dobrej wiary, wskazując jedynie, że jest to zbędne, gdyż z całościowej analizy materiału dowodowego można wywieść odmienne wnioski. Świadczy to o tym, że Organ nie rozpatrzył w sposób zupełny i kompletny zgromadzonego materiału dowodowego - co zaaprobował Sąd I instancji, wskazując wręcz, że powołane w skardze zarzuty i okoliczności dotyczące dochowania przez Stronę należytej staranność są "bez znaczenia". Jest to skutkiem błędnego założenia, że Spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym; b) art. 187 w związku z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie i bezpodstawnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu wskazuję iż Organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia Organów wobec Spółek, które nie były kontrahentami mojego Mocodawcy, zakładając jednocześnie z góry, że M. miała świadomość występujących w tych podmiotach nieprawidłowości. Zarówno Organ jak i Sąd I instancji, uznając istnienie towaru i przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, z góry założyły udział Spółki M. Sp. z o.o. w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, i tylko na tej podstawie, odmówiono odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Organ nie uwzględnił dowodów przedkładanych przez Stronę uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawach dostawców i dalszych dostawców Spółki, wskazuje na inne okoliczności niż podnosi Strona. Uznał zatem prymat dowodów włączanych do akt niniejszej sprawy, nad dokumentami (kontrdowodami) przedkładanymi przez Stronę, co niesłusznie zaaprobował Sąd I instancji; c) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę, a co za tym idzie, przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U.S.A., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dokonała bowiem rzeczywistego nabycia towarów handlowych, wykorzystanych do działalności opodatkowanej, tj. niezakwestionowanej sprzedaży tychże towarów swoim odbiorcom. Organ w niniejszej sprawie przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przekształciła się w ocenę dowolną - Organ bowiem ocenia materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą na siłę próbuje udowodnić, manipulując jednocześnie faktami. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się ponadto w tym, że Organ poprzestał na pozyskaniu materiałów otrzymanych od innych Organów i uznanie za wystarczające, a ponadto nieprawidłowo interpretuje dokumenty przedłożone przez Stronę. Przykładowo, organ kilkukrotnie zwraca uwagę na to, że Strona nie przedłożyła dokumentów weryfikacyjnych odnośnie kontrahentów J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. czy U.S.A., podczas gdy z tymi podmiotami miała miejsce tylko Jedna niewielka transakcja, a zatem nie spełniły one przesłanki do tego, by je weryfikować zgodnie z przyjętą procedurą. Ponadto, skoro z tymi firmami miała miejsce tylko jedna transakcja, niepamięć świadka w zakresie obrotu z tymi podmiotami jest uzasadniona, skoro nie było regularnej współpracy. Tym samym, Organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących ww. podmiotów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem te dowody przeprowadzono, organ nie mógłby zakładać z góry świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym; d) art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 194 § 1 oraz art. 188 i 122 o.p. oraz w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez posłużenie się dowodami z Decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie oraz odniesienia się do twierdzeń dotyczących bezpośrednio transakcji z Podatnikiem. Organ oparł całe rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych wobec Pomiotów, z którymi nie handlowała Spółka M. Sp. z o.o. czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami. Nie wziął również pod uwagę tego, że decyzje te w większości były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły. Nadto, organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, stanowiących kontrdowód wobec wydanych decyzji, na których opiera się niniejsze rozstrzygniecie. Organ argumentuje odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami powyższego, Spółkę M. i stosując wobec Spółki odpowiedzialność zbiorowa - czego prawidłowość również potwierdził Sad w zaskarżonym wyroku (s. 74, akapit 3) - Sad wyciąga konsekwencje wobec Spółki za to. że na wcześniejszych etanach łańcucha dochodziło do nadużyć podatkowych. Należy również podkreślić, że organ analizując decyzje wydane przez inne organy, niezrozumiałym dla Strony kluczem przedkładał je na stan faktyczny niniejszej sprawy. Otóż, w przypadku decyzji wydanych na kontrahenta w trybie 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazywał, że tak ustalony podatek nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, i na tej podstawie odmawiał Stronie prawa do odliczenia tego podatku. Natomiast w przypadku Spółki T. Sp. z o.o., w decyzji wydanej na ten podmiot, Organ nie zakwestionował dokonanej dostawy do M., i nie zakwestionował sprzedaży Spółki, a mimo to organ w niniejszej sprawie odmawia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dochodzi zatem do sprzeczności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w decyzji wydanej na T. Sp. z o.o., a rozstrzygnięciem wydanym wobec M. Sp. z o.o. Organ nie podjął zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób arbitralny odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stawiając ją w sytuacji bez wyjścia, w której odmawia się jej prawa do obrony. Opierając swoje rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych na podmioty nieznane Stronie, pozbawił Stronę prawa do obrony, bowiem nie dał jej możliwości z zapoznaniem się materiałami będącymi podstawą do wydania tychże decyzji, a ponadto wartość tych dowodów przedłożono nad dowody przedkładane przez Stronę, uznając je za niewystarczające, pozorne czy też wytworzone na potrzeby obrony. Organ pominął wyjaśnienia prezesa Spółki M., które świadczyły o zachowaniu przez Spółkę dobrej wiary (wyjaśnienia dotyczące udziału pracowników Spółki M. w pozyskiwaniu dostawców i ich weryfikacji, informacje dotyczące tego jak duże i znane były to podmioty na rynku, że był w siedzibie AB., wielokrotnie bywał w E., S. oraz D. Sp. z o.o.(o ile dobrze pamięta), wskazanie nazwisk handlowców i przedstawicieli firm, że sam stworzył procedurę weryfikacji i ją wdrożył w firmie, informacje o kontaktach mailowych z przedstawicielami firm dostawców, potwierdzenia posiadania magazynów przez M., korzystanie z internetowych platform handlu hurtowego itp.), a także przedłożone przez niego dokumenty. Organ argumentuje odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami powyższego, Spółkę M. Tym samym, w niniejszej sprawie naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wniosków dowodowych Strony i całościowa analiza materiału dowodowego - z uwzględnieniem argumentacji Spółki, może spowodować, że w sprawie zapadłoby odmienne, rozstrzygnięcie. Strona podkreśla, że nie kwestionuje możliwości opierania się na dokumentach pochodzących z innych postępowań, natomiast kwestionuje stawianie tych dowodów ponad dowody i dokumenty, a także wyjaśnienia prezentowane przez Stronę, czyli innymi słowy, nadawanie tym dowodom prymatu nad innymi dowodami i uznawanie ich za jedyne słuszne. Odbiera to bowiem Stronie prawo do obrony, bowiem nie daje jej żadnej możliwości zakwestionowania prawdziwości wskazanych w nich elementów stanu faktycznego i prawnego; e) art. 121, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie strony. Organ skupiał się wyłącznie na wyciągach z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów strony, na których oparł całe rozstrzygnięcie, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania rola organu ograniczyła się do oceny decyzji wydanych przez inne organy, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania - o czym świadczy ilość stron decyzji poświęcona na zreferowanie ustaleń w nich poczynionych. Ponadto, sposób prowadzenia postępowania przez Organ II instancji nie wzbudza zaufania Podatnika z uwagi na fakt, że w rozstrzygnięciu organ wielokrotnie wskazuje, że Podatnik powinien stosować się do własnej procedury weryfikacyjnej cyklicznie a nie wybiórczo, nie zauważając, że procedura wymienia przykładowe okoliczności transakcji bądź przykładowe dokumenty do zweryfikowania. Gdyby Strona miała miesiąc w miesiąc pozyskiwać wszystkie dokumenty i wyjaśniać wszystkie okoliczności, o których mowa w procedurze - nie zajmowałaby się zawodowo handlem, tylko weryfikacją. Procedura podawała przykłady zachowań i przykłady weryfikacji (do wyboru w zależności od okoliczności), a nadto obowiązywała dużych dostawców hurtowych - czego nie dostrzegł Organ zarzucając Podatnikowi, że nie zweryfikował podmiotów od których dokonał tylko jednego zakupu. Ponadto jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, odmawiając Stronie prawa do inicjatywy dowodowej i nie analizując wszystkich dowodów Strony z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; f) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu Organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; g) art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, czego nie dostrzegł Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ II instancji w zasadzie przekopiował całe uzasadnienie z decyzji organu I instancji, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. Organ odniósł się jedynie do poszczególnych zarzutów, jednakże zignorował obszerne uzasadnienie faktyczne i nie odniósł się do najważniejszych kwestii, które z konieczności zostały powtórzone przez pełnomocnika w niniejszej skardze kasacyjnej. Nie sposób całą argumentację przytoczyć tylko w zarzutach. Zapoznając się natomiast z treścią decyzji pełnomocnik odniósł wrażenie, że w istocie Organ II instancji tylko z tymi zarzutami się zapoznał, nie odnosząc się natomiast do uzasadnienia Strony. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, co oznacza że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art.78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji". W ocenie skarżącego brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, decyzja Organu II instancji, która dokonuje analizy stanu faktycznego w sposób wyłącznie sprawozdawczy, nie spełnia wymogów wskazanych w przepisach o.p.; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające przede wszystkim na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w zakresie w szczególności: braku świadomości Spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w którym na wcześniejszym etapie występowały podmioty nastawione na oszustwo podatkowe (Sąd wywiódł świadomość Spółki i jej brak staranności tylko z uwagi na fakt nie zawarcia pisemnej umowy z kontrahentami oraz powielił schematyczną argumentację organu II instancji, powołującą się na ogólnikowe stwierdzenia); brak ustosunkowania się do kwestii sprzedaży dokonanej przez M. która nie została prawidłowo zakwestionowana przez organy podatkowe - bowiem wykazano istnienie towaru, a także na stronie 78 wyroku Sad wskazał że faktury stwierdzają czynności dokonane, ale ponieważ są to transakcje karuzelowe, to prawidłowo organy uznały że Strona co do zasady nie nabyła i nie sprzedała towarów" - co jest stanowiskiem błędnym - obrót bowiem albo jest albo go nie ma, nie można co do zasady nie nabyć i nie sprzedać". Jednocześnie Sąd uznał, że skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie zakupu i sprzedaży, pomimo że uznano obrót za rzeczywisty, niejednocześnie niedokonany, a następnie na stronie 83 Sąd wskazał, że "Zasada neutralności VAT ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu" - co przecież miało w sprawie miejsce i zostało potwierdzone na stronie 78 wyroku. Sąd I instancji poprzestał na zaakceptowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przytoczył wprost ustalenia organów podatkowych i uznał je za słuszne, nie odnosząc się do argumentacji Strony wskazanej w uzasadnieniu skargi i w jej zarzutach. Żadne stwierdzenie Sądu w niniejszej sprawie nie jest samodzielne -stanowi jedynie powtórzenie stanowiska organów podatkowych, przy czym Sąd przedstawił je w sposób sprawozdawczy, potwierdzając ich słuszność za każdym razem jednym zdaniem. Przy czym wskazuję, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest w żaden sposób związany zarzutami skargi i winien rozpatrzyć sprawę kompleksowo. Ponadto, Sąd nie wziął pod uwagę, że wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. III SA/Wa 235/20 uchylił decyzję DIAS wydaną na bezpośredniego dostawce Skarżącej, tj. T. Sp. z o.o., za ten sam okres, co będący przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, co ma istotny wpływ na niniejszą sprawę. Ustalenia poczynione przez WSA w Warszawie w sprawie bezpośredniego dostawcy skarżącej mają bezpośrednie przełożenie na stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, a co za tym idzie, na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na M. Sp. z o.o. Powyższe sprzeczności powodują, że wyrok jest niejasny, zawiera wewnętrznie sprzeczne ustalenia i wnioski zarówno co do przeprowadzenia transakcji jak i domniemanej świadomości Strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy; 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez przypisanie jej roli "bufora" w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, iż dobra wiara, weryfikacja kontrahentów oraz, że doszło do faktycznego obrotu gospodarczego w ramach dokumentowanych transakcji. Za takim poglądem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2020 r. II FSK 863/18. Strona również wskazuje, że nie może dochodzić do sytuacji, w których podatnik w orzeczeniu sądu odnajduje powtórzone stanowisko organów podatkowych - bez przedstawienia przez Sąd własnych motywów rozstrzygnięcia. Strona wskazuje, że tego rodzaju uchybienia skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w o.p., a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu; Strona wskazuje, że kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, gdyż Sąd nieprecyzyjnie i nieprzekonująco, często również wewnętrznie sprzecznie, przedstawił swój tok rozumowania. Powyższe uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie sposób jest dokonać prawidłowej subsumpcji przepisu prawa materialnego, a ponadto, gdyby Sąd pochylił się nad argumentacją, dowodami i zarzutami Strony, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o odmiennej treści (tak, jak to miało miejsce w przypadku podmiotu powiązanego a jednocześnie dostawcy Strony - Spółki T., w identycznym stanie faktycznym i w tym samym okresie). 2.1.2. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.: 1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, i bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji łańcuchowych, tylko pozornych, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych oraz dokumentów magazynowych przekazanych między innymi przez S., które nie zostały przez Organ zakwestionowane, a które to dowody potwierdzają zastosowany przez spółkę model biznesowy, polegający na tym, że Spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych, Organ błędnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku, z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć Spółka. Organ odstąpił od podjęcia próby kontaktu z poddostawcami Spółki i tym samym zaniechał próby przeprowadzenia dowodów na korzyść Strony. Tym samym, z uwagi na brak kontaktu z podmiotami z łańcucha dostaw, negatywnymi konsekwencjami swoich ustaleń wobec innych podmiotów, obciąża uczciwego podatnika, stosując jednocześnie wobec niego odpowiedzialność zbiorową; 2) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej decyzji, Strona nie neguje prawa Państwa do stosowania ustaw zabezpieczających uiszczanie podatków bądź innych należności, tylko Strona wskazuje, że konsekwencjami takiego postępowania nie można obciążać uczciwych podatników i nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej - co miało miejsce w niniejsze sprawie; 3) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie w wyroku, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tego przepisu, w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym celu nie były realizowane w celu gospodarczym, oraz dlatego, że transakcje te były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Organ jednakże, w tej sprawie, uznał za dokonaną dostawę towarów na rzecz odbiorców spółki, i nie zakwestionował tej sprzedaży, jako fizycznie niedokonanej. Z treści decyzji organu podatkowego i wyroku Sądu I instancji (str. 78 wyroku) wynika, że organ i Sąd uznają transakcje jako dokonane, z tym, że niezgodne z celem u.p.t.u., co jest wynikiem z góry założonej świadomości Strony co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Jednakże, realizacja celu gospodarczego wynika wprost z dokonanej sprzedaży, z której Spółka uzyskała zysk, co również nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Nie można uznać, że Spółka M. tworzyła jedynie pozory legalności transakcji i "wytwarzała rzetelne dokumenty" tylko po to żeby wyłudzić podatek VAT, skoro do tych transakcji faktycznie doszło, a tym samym zrealizowane zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 u.p.t.u., który stanowi, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności"; 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez Organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż Spółce znany był charakter działalności takich Spółek jak [...] itd. które nie były bezpośrednimi dostawcami Spółki M., natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie transakcji z podmiotami E. S.A., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U.S.A. Organ przedkłada ustalenia poczynione wobec powyższych podmiotów, na stan faktyczny niniejszej sprawy, pomimo że są to podmioty nieznane Spółce. Na podstawie wyłącznie samego przytoczenia tych ustaleń. Organ wyciąga wniosek, że M. sp. z o.o. powinna o tym wszystkim wiedzieć w 2015 roku, przed rozpoczęciem kwestionowanych transakcji. Ponadto Organ a za nim Sąd I instancji wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż mój Mocodawca godził się na udział w karuzeli podatkowej - opierając świadomość i zgodę mocodawcy na tym, że nie zawarł umów pisemnych z dostawcami, bądź że podmioty M. i T. były ze sobą powiązane (wbrew stanowisku Sądu, M. nie była powiązana z E., ponieważ w okresie dokonywania transakcji, brat p. M.Z. – I.Z., nie pełnił już żadnych funkcji w spółce). Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż mój Mocodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Podatnika i błędnie ocenia dokumenty przedłożone przez Podatnika, przy czym w większości przypadków, jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny Organ aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług S., co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również Organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT czynnych. Przykładowo, E. SA została wykreślona z rejestru dopiero w dniu w dniu 02.01.2019 r., a T. w dniu 16.02.2017 r. Gdyby zatem działalność ww. Podmiotów skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia Organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż mój Mocodawca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem Organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od mojego Mocodawcy. Jednocześnie Strona wcale nie twierdzi, że jest zwolniona z weryfikacji kontrahentów, i nie przerzuca obowiązków na Organ podatkowy. Strona jedynie wykazuje, że ze swojej strony uczyniła wszystko co na tamten okres było jej wiadome, by zweryfikować swoich dostawców. Sąd 1 instancji wskazuje natomiast, że wskutek ujawnionych okoliczności Strona powinna była się domyślić, że transakcje są podejrzane - pomija jednak fakt, że do ujawnienia tych okoliczności, na które się powołuje, doszło dopiero po kilku latach postępowań prowadzonych wobec kilkunastu podmiotów równolegle, przez kilkanaście organów podatkowych, uzbrojonych w cały szereg możliwości zapewnionych przez ustawodawcę, o których Spółka w 2015 roku nie miała prawa wiedzieć. Tym samym, niezrozumiałe są stwierdzenia organu oraz Sądu, iż Strona miała "świadomość" uczestnictwa w podejrzanych transakcjach, a potwierdzeniem tej rzekomej świadomości jest fakt, że określone nieprawidłowości, w tych podmiotach wystąpiły; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co uznaje za nieistotne Organ w decyzji II instancji, a za nim Sąd. Jego zdaniem, transakcje w których uczestniczyła Spółka, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące wypełniają przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a). Należy zatem w tym miejscu wskazać, że Organ sam sobie zaprzecza - nie może bowiem dana transakcja być realną, i faktycznie odbytą, a jednocześnie zgodnie z treścią tego przepisu, niedokonaną. Organ nie wykazał również na podstawie przekonujących dowodów, żeby Spółka M., albo któryś z jej dostawców dokonywały transakcji z celu nadużyć podatkowych. Organ kwestionuje zawierane transakcje jako rzeczywiste argumentując to tym, że w łańcuchach transakcji występowali "znikający podatnicy", "bufory", czy "brokerzy" - o czym jednak nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć Mój Mocodawca, oraz że "kwestią sporną jest rzeczywisty cel jaki miał przyświecać tym transakcjom" - nie udowadniając jednocześnie Spółce, że ten cel w jakikolwiek sposób realizowała; 6) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U.SA nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać; 7) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak niewątpliwego udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmą T. Sp. z o.o., oraz E. SA, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców Spółki M. Sp. z o.o. Same gołosłowne twierdzenia Organu, oparte w większości na dokumentach pochodzących z innych postępowań, a także jego dywagacje co do "celu transakcji" nie są wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Organ odmawia zachowania dobrej wiary przez Spółkę i kwestionuje dokonaną weryfikację wyłącznie na podstawie subiektywnych i arbitralnych stwierdzeń - przykładowo odnośnie T., Smart Internet Solution i E. SA odmawia zachowania dobrej wiary z uwagi na powiązania osobowe między Spółkami. Należy jednak podkreślić, że żaden przepis prawa ani Sąd w orzeczeniu nie kwestionują możliwości zachowania dobrej wiary w relacjach z podmiotem powiązanym - zwłaszcza gdy cała korespondencja między Firmami odbywa się mailowo, a także istnieją dowody świadczące o rzeczywistym dokonaniu transakcji gospodarczej. Organ i Sąd jednocześnie odmawiają badanie dobrej wiary u Podatnika, oraz pomimo odmowy jej badania, oceniają ją w sposób negatywny, przy czym sam nie wskazuje, jakich jeszcze czynności mogła dokonać Spółka by uchronić się przed zarzutem niedbalstwa. Organ nie daje wiary i pomija dokumenty przedłożone przez Podatnika, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny Organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Sąd również zarzuca brak należytej staranności w świetle ustalonych okoliczności, pomijając jednak, że te okoliczności ustalono po kilku latach postępowań prowadzonych przez różne podmioty, a Spółka nie mogła mieć o nich wiedzy przed podjęciem transakcji. Sąd również zarzucił Spółce rezygnację z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta - co jest niezgodne z prawdą, ponieważ dostawcy Spółki po pierwsze nie byli nowo poznanymi kontrahentami, po drugie byli znani Spółce już wcześniej, a po trzecie Spółka zgromadziła szereg dokumentów weryfikacyjnych, dostępnych na tamten moment. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Organ, a za nim Sąd I instancji zapomina ponadto, że w badanym okresie Podatnicy nie mieli obowiązku, ani nawet wiedzy o tym, że powinni gromadzić dowody potwierdzające weryfikację kontrahenta. W zakresie dobrej wiary należy jeszcze wspomnieć, że wg organu, dokumenty które Spółka gromadzi w ramach zachowania dobrej wiary, są niewystarczające - podczas gdy jak sam wskazał, respektuje swobodę Spółki, która wedle własnego uznania konstruuje sposoby weryfikacji swoich kontrahentów, uwzględniając celowość i zasadność swojej procedury. W wyroku TS UE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Sąd po raz kolejny wskazał, że sprzeczne z szóstą dyrektywą jest odmowa prawa do odliczenia w odniesieniu do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Obowiązek wykazania tego spoczywa na organach podatkowych, które jednak nie mogą wymagać od nabywcy, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jakkolwiek określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od nabywcy zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy, to organy podatkowe nie mogą wymagać, aby nabywca badał, czy dostawca towarów dysponuje nimi i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Wreszcie, Sąd wskazuje, że powoływane przez Stronę argumenty odnośnie dobrej wiary i tak nie mają znaczenia, gdyż ogólnym celem transakcji, było oszustwo podatkowe. Nadto, wg organu, dokumenty które Spółka gromadzi w ramach zachowania dobrej wiary, nie dowodzą weryfikacji kontrahentów, a jedynie są dowodem na potwierdzenie, że takie dokumenty były przez Spółkę gromadzone. Takie stwierdzenie Organu jest o tyle niedopuszczalne, że zaprzecza w ogóle zasadności gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych, bowiem zawsze można powiedzieć że dowodzą one tylko temu, że są. Kwestionuje to samą ideę gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych i zachowania dobrej wiary, i powoduje bezcelowość dokonywania weryfikacji w ogóle - zawsze bowiem można z danego faktu wyciągnąć inny wniosek, niż z niego wynika, bądź inny niż cel, w jakim gromadziła je Spółka; 8) art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Spółce nie przysługuje uznanie dostaw na rzecz N. BV, W. BV, E. Srl, I. Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ twierdzi, że Spółka zawyżyła wartości dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na fakt, że administracje podatkowe państw europejskich wskazały, że odbiorcy Spółki nie dokonali prawidłowego wykazania transakcji, bądź nie znaleziono dokumentacji, albo któraś ze spółek była zaangażowana w karuzelę podatkową. Jednakże, wśród dowodów Organu, zabrakło jakichkolwiek ustaleń, że Spółka M. nie dokonała WDT. Ustalenia organu nie wykazały, że towar nie opuścił terytorium Polski, a zatem warunek dokonania WDT, skutkujący prawem do odliczenia VAT, został przez przedsiębiorcę spełniony. Organ, a za nim Sąd wskazały jedynie, że Spółka nie mogła dokonać wykazanych dostaw towarów, ponieważ nie dokonała uprzednio ich nabycia. Oparcie się wyłącznie na ustaleniach obcych administracji podatkowych, i na takim stwierdzeniu, jest w tym zakresie niewystarczające - nie zaprzecza bowiem faktycznemu dokonaniu zakwestionowanych transakcji. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. Pismem z 22 kwietnia 2025 r. Spółka przedłożyła dodatkowe pisemne stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są identyczne z zarzutami sformułowanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, a także nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Dodatkowo należy podkreślić, iż uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. 3.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż strona nie nabyła towaru od wymienionych na fakturach dostawców, jako że dostawcy ci pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, dokonano również szczegółowej analizy transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw do bezpośrednich dostawców skarżącej (na wcześniejszym etapie obrotu). Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, co bardzo szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że wobec dostawców strony (za wyjątkiem T. sp. o.o.), a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane u skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". W treści zaskarżonego wyroku szczegółowo przywołano zebrany materiał dowodowy i ustalenia organów dokonane w tym zakresie, które są drobiazgowe, logiczne i wszechstronne. Wykazano, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Skarżąca kwestionuje także, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. 3.5. Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej": - uczestnictwo wielu podmiotów: wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", - środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia), - przedmiotem transakcji są towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia, - transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzające się do wysyłania e-maili oraz wystawiania faktur VAT dokonywane były bardzo szybko - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmieniał właściciela, - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów; w badanych łańcuchach dostaw obieg towaru odbywał się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych podmiotów, dostawa następowała w odwrotnym kierunku, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musiała zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. 3.6. Analiza ustalonych łańcuchów transakcji wskazuje, że podmioty występujące w tych łańcuchach zamieniały się miejscami i rolami - raz występowały jako odbiorcy, innym razem jako dostawcy, co świadczyło o tym, że są sobie dobrze znane. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności odnośnie dostaw realizowanych do skarżącej należało przyjąć, że skarżąca miała pełną świadomość, że nie nabywa żadnego towaru od tych dostawców. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił ocenę prawną organu, która wskazywała na świadomy udział strony w procederze karuzeli podatkowej, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji, tj.: prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony skarżącej; transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego; obrót hurtowymi ilościami towarów; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony skarżącej, polegający na tym, że spółka zawierając umowy tylko z trzema określonymi dostawcami sprzętu miała świadomość swojej roli w przeprowadzanych transakcjach; powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą, jej prezesem zarządu, co ułatwiało kontunuowanie procederu; o świadomym działaniu strony świadczyło także "zaopatrzenie" dokonywanych przez nią transakcji w rzetelne dokumenty, pozorowanie czynności weryfikacyjnych dostawców (którzy byli znani stronie skarżącej już chociażby poprzez powiązania osobowe). Zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu, dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Transakcjom tym nie towarzyszył obrót elektroniką. W sprawie organy wykazały, że dostawcy skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Dostawcy skarżącej uczestniczyli w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur dotyczących obrotu elektroniką, a strona była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych, jednak transakcje strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.7. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę udziału skarżącej w łańcuchu transakcji, jako świadomego uczestnika oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT. Należy mieć przy tym na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej. Jak już wyżej wskazano, by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 o.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.8. Niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, a także zarzut naruszenia art. 188 o.p.. Nadmienić jedynie należy, że skarżąca, poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Jak już wskazano, należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 o.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu. Także rozstrzygnięcie w sprawie kontrahenta skarżącej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej, gdzie uchylono decyzję, nie może mieć kluczowego znaczenia i wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze orzeczenie to nie przesądziło o prawidłowości rozliczenia kontrahenta skarżącej, bo decyzja została uchylona z przyczyn procesowych. Po drugie zaś równolegle zapadały orzeczenia wydawane bezpośrednio wobec kontrahentów skarżącej lub innych uczestniczących w łańcuchach transakcji, gdzie rozstrzygnięcia były zbieżne z niniejszym (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1770/22 oraz z dnia 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 2112/21). 3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.10. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, także tych wskazywanych w pismach procesowych, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.11. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania to należy ponownie podkreślić, iż stanowią one powtórzenie argumentacji strony przywoływanej zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. I zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnieśli się merytorycznie do tych zarzutów. Dla skuteczności uwzględnienia skargi kasacyjnej nie wystarczy powtórzyć zarzutu, czy polemizować z tą oceną, a należy wskazać na konkretne nieprawidłowości związane z oceną sprawy w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu odpowiednio zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku. Tego skutecznie nie uczyniono. 3.12. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów. 3.13. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje". Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35). Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 3.14. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy 112 uznać należy za niezasadne. 3.15. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. 3.16. Nie okazał się zasadny również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Oceny tej nie zmienia, że Skarżąca osiągnęła marżę na ocenianych transakcjach. 3.17. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 u.p.t.u. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11). Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Wobec ustaleń w sprawie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego trafnie organy odmówiły jej zwolnienia w związku z nierzeczywistymi WDT. Przy tym za prawidłowe uznać też należało skorygowanie rozstrzygnięcia NUCS przez organ drugiej instancji w zakresie w jakim transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. S.r.l. została uznana za dokonaną na terytorium kraju i podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT 23 %. 3.18. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.19. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA