I FSK 1770/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SAWa 2229/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") ustalił, że spółka obracała hurtowymi ilościami sprzętu elektronicznego i w kontrolowanym okresie rozliczeniowym dokonywała transakcji zakupów towaru od podmiotów: E. S.A., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. sp. k., jak również korzystała z usług magazynowych świadczonych na jej rzecz przez: D. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz D. sp. z o.o. z siedzibą we W. Kontrola wykazała, iż spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, pełniąc rolę "bufora", a zatem zdaniem NUCS w sposób nieuprawniony skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur zakupu od wymienionych podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia 9 marca 2020 r., działając m. in., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., NUCS określił spółce kwoty zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 . oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r. Od powyższego rozstrzygnięcia spóła wniosła odwołanie. Wymienioną już wyżej decyzją z dnia 23 września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca dokonywała fakturowego zakupu krajowego sprzętu elektronicznego. Głównymi kontrahentami wystawiającymi faktury na rzecz spółki w kontrolowanym okresie były E. S.A., A. sp. z o.o., S. sp. z o. o, P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. sp. k. Faktury VAT wystawione na rzecz strony przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wypływy środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki służyć miały jedynie dla uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowią w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. Podmioty od których spółka dokonywała fakturowych nabyć towarów handlowych, tj. E. S.A., S. sp. z o. o., N. sp. z o.o., dokonywały fakturowych nabyć od spółek E. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., które były "podmiotami znikającymi". DIAS wskazał, że E. sp. z o.o., kontrahent do którego skarżąca sprzedawała przedmiotowy towar, reprezentowana była przez prezesa zarządu I. Z. - brata M. Z. (prezesa zarządu skarżącej w kontrolowanym okresie). Towary transportowane były do magazynu E. sp. z o.o., zaś koszty transportu miał ponosić dostawca. Z kolei aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2012 r. wspólnicy M. Z. oraz I. Z. reprezentujący przy tym akcie spółkę pod nazwą E. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako prezes zarządu uprawniony do samodzielnej reprezentacji – zawiązali M. sp. z o.o., zaś funkcja prezesa zarządu (w pierwszym zarządzie) powierzona została M. Z. Organ wskazał, ze w szeregu wypadków towar na stan magazynowy wprowadzały firmy zagraniczne, zaś bezpośredni odbiorcy w dalszej kolejności fakturowali towary na następne podmioty bez jego przemieszczania. Występowały wzajemne powiązania skarżącej, E. sp. o.o. i M. sp. z o.o. poprzez osoby pełniące w kontrolowanym okresie funkcje zarządcze oraz wzajemne posiadanie udziałów. Towary był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych, a w łańcuchach obrotu występowały podmioty, które nie odprowadziły należnego podatku VAT oraz takie, które wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy i opisane okoliczności bez wątpliwości potwierdzają, że strona była jednym z ogniw grupy podmiotów biorących udział w transakcjach, dokonujących obrotu elektroniką mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a ustalenia dokonane w sprawie wskazują na świadome uczestnictwo spółki w nierzetelnych transakcjach. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji związanych z obrotem elektroniką użytkową. Okoliczności sprawy nie pozwalały na uznanie, że strona działała w tzw. dobrej wierze. Spółka podejmując współpracę z dostawcami powinna dokonać konkretnych sprawdzeń dostawców. Jeśli podatnik tego nie uczynił istnieją podstawy do uznania, że obojętny był mu charakter prowadzonych działalności przez dostawców i godził się na współpracę z nimi w takich warunkach. DIAS uznał, że skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu dotyczących nabycia sprzętu elektronicznego wystawionych przez E. S.A., A. sp. z o.o., S. sp. z o. o, P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k. i rozliczony przez stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2015 r., nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono szereg naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne we wskazanym na początku wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym wskazaniem, że za prawidłową uznał ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze poszczególnych dostawców (bezpośrednich kontrahentów), albowiem strona mogła i powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, zatem nie działała w dobrej wierze. Zdaniem Sądu w sprawie organy podatkowe co prawda uprawdopodobniły w wysokim stopniu, że skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach szerszego procederu karuzeli podatkowej - ta jednak ocena w tej sprawie nie została wykazana. Zdaniem Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących obrotu elektroniką w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając możliwość i powinność stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych’. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem. Sąd ocenił, iż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, stąd niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny. W ocenie Sądu meriti, DIAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego oraz dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p"). Z akt sprawy wynikało, zdaniem Sądu, że skarżąca miała możliwość na etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, a decyzje wydane wobec kontrahentów strony, w tym określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in., na rzecz skarżącej, nie były dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a nie tylko decyzji wydanych wobec kontrahentów. Tak otrzymany materiał dowodowy Sąd uznał za spójny z pozostałym dowodami zgromadzonymi w sprawie, dlatego też nie było potrzebne powielanie czynności dowodowych, w sytuacji kiedy organy obu instancji nie bazowały na ocenie innego organu, lecz dokonały własnej oceny w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur na rzecz spółki oraz decyzji wydanej wobec samej spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w opinii Sądu pierwszej instancji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów, a strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści, bądź też, że konkretne okoliczności – istotne w tej sprawie dla rozstrzygnięcia – nie zostały objęte danym dowodem. Konkludując Sąd stwierdził, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 oraz art. 127 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Podobnie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. Odnośnie naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Sąd stwierdził, że strona nie wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, zarzuty skarżącej w tym przedmiocie są ogólnikowe, a zatem uznano je za nieuzasadnione. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem organ odwoławczy poczynił szczegółowe ustalenia, co do każdego z bezpośrednich dostawców strony, a także poczynił ustalenia co do dostawców na wcześniejszym etapu obrotu towarem. Z ustaleń tych wynikało jednoznacznie, że dostawcy strony były to podmioty nierzetelne, pozorujące jedynie prowadzenia działalności gospodarczej i uczestniczące w ustalonych oszukańczych łańcuchach dostaw. Łańcuchy dostaw organ odwoławczy także każdorazowo przedstawił w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że opisana w zaskarżonej decyzji pozycja skarżącej i jej rola w zakwestionowanych transakcjach potwierdza, że działała ona w środowisku nie podlegającym prawom rynkowym i stworzonym sztucznie dla innych celów, nie handlowych. Od momentu rejestracji skarżącej dokonano trzykrotnie zmian jej siedziby, co skutkowało zmianami właściwości miejscowej w podatku od towarów i usług, faktury dotyczące poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży towarów handlowych były wystawiane w krótkim odstępie czasu, kontrahenci nie mieli problemów ze zdobyciem kontrahentów, ani dużej ilości towaru w niedługim czasie. Zapłaty następowały regularnie, co również miało uwiarygodnić transakcje. Strona, pomimo wysokiej wartości nabywanego towaru, nie zawierała pisemnych umów w przedmiocie współpracy z kontrahentami. Skarżąca podpisała umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym [...] S.A., które obejmowały ochroną ubezpieczeniową bezsporne należności powstałe w okresie ubezpieczenia z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów lub usług, które ubezpieczający – skarżąca wykonała. Zdaniem sądu w sprawie uprawdopodobniono jedynie, że strona miała świadomość udziału w oszukańczych transakcjach i że nie nabywa towaru od fakturowych dostawców. Uprawdopodabniały to okoliczności, iż sprzedawcy znali kupca zanim sami nabyli towary, w transakcjach przeplatały się te same firmy, występował zamknięty krąg z góry ustalonych transakcji, wystawcy faktur na rzecz skarżącej nie figurowali pod adresem wskazanym na fakturach, przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzono ich wiarygodności, istniały wzajemne powiązania skarżącej, spółek E. i M. poprzez osoby pełniące w kontrolowanym okresie funkcje zarządcze oraz wzajemne posiadanie udziałów, firma pomimo wysokiej wartości nabywanego towaru nie zawierała pisemnych umów o współpracy z kontrahentami gwarantujących bezpieczeństwo transakcji. Organy podatkowe jednak, nie wykazały jednoznacznie świadomości strony w tym zakresie, natomiast wykazały one że mogła ona i powinna podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Wskazywały na to okoliczności podkreślone w zaskarżonej decyzji: szybkość zawieranych transakcji, fakt, iż skarżąca nie miała problemów ze znalezieniem nabywców towarów, czy problemów finansowania towarów, skarżąca nie musiała podejmować żadnych działań reklamowych, nie dążyła do bezpośrednich kontaktów i poznania osób reprezentujących swoich dostawców, nie podejmowano prób sformalizowania współpracy z kontrahentami, poprzez zawarcie umów, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, zobowiązania wobec swoich dostawców regulowała dopiero po otrzymaniu środków finansowych od swoich odbiorców. Sąd przyjął zatem, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów (dostawców). Organy podatkowe przedstawiły ustalenia potwierdzające brak należytej staranności skarżącej, a sąd podzielił je w całości. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE "), art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii. Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy w sprawie doszło do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pominął okoliczność, że organ przyjął ustalenia poczynione przez inne organy co do dalszych dostawców nieznanych stronie jako własne, w sposób arbitralny uznając, zatem że są one prawidłowe, pomimo że przeczy temu materiał dowodowy strony. Uczynił z decyzji wydanych na inne organy osnowę decyzji, i to na nich oparł swoje rozstrzygnięcie, co świadczy o naruszeniu ww. przepisów prawa. Organ w sposób nieuzasadniony, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu uznał, że spółka T. nie zachowała dobrej wiary w relacjach z kontrahentem - pomimo, że co innego wynika z dokumentów spółki, będących w posiadaniu organu. W konsekwencji, organ i Sąd odmówił stronie przeprowadzenia wniosków dowodowych dowodzących zachowanie przez nią dobrej wiary, wskazując jedynie, że jest to zbędne, gdyż z całościowej analizy materiału dowodowego można wywieść odmienne wnioski. Świadczy to o tym, że organ nie rozpatrzył w sposób zupełny i kompletny zgromadzonego materiału dowodowego - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, akceptując błędne założenie, że spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym; Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenia skargi podatnika na decyzję organu drugiej instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy organ podatkowy dokonał oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż błędnie i bezpodstawnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia organów wobec spółek, które nie były kontrahentami skarżącej, zakładając jednocześnie z góry, że T. miała świadomość występujących w tych podmiotach nieprawidłowości i że to rzutuje na prawidłowość dokonanych przez nią transakcji. Zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, uznając istnienie towaru i przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, z góry założyły udział spółki T. sp. z o.o. w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, i tylko na tej podstawie, odmówiono odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, organ nie uwzględnił dowodów przedkładanych przez stronę uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawach dostawców i dalszych dostawców spółki, wskazuje na inne okoliczności niż podnosi strona. Uznał zatem prymat dowodów włączanych do akt niniejszej sprawy, nad dokumentami (kontrdowodami) przedkładanymi przez stronę, co niesłusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi podatnika na decyzję organu pierwszej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191, art. 180 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy organ nie dołożył starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę, a co za tym idzie, przez rozstrzygnął sprawę wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z E. S.A., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Dokonała bowiem rzeczywistego nabycia towarów handlowych, wykorzystanych do działalności opodatkowanej, tj. niezakwestionowanej sprzedaży tychże towarów swoim odbiorcom. Organ w niniejszej sprawie przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przekształciła się w ocenę dowolną - organ bowiem ocenia materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą na siłę próbuje udowodnić, manipulując jednocześnie faktami - czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za profiskalnym podejściem organu podatkowego. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się ponadto w tym, że organ poprzestał na pozyskaniu materiałów otrzymanych od innych organów i uznał je za wystarczające, a ponadto nieprawidłowo interpretuje dokumenty przedłożone przez stronę. Sąd pierwszej instancji dodatkowo przyjął obrany przez organ wzorzec weryfikacji kontrahenta jako jedyny i słuszny, pomimo że przepisy prawa nie nakładały na podatników żadnych wzorców weryfikacji, nie zostały one nigdy ustalone. Jednocześnie zasady weryfikacji przyjęte przez podatnika zostały zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez prostą negację i zastąpione wzorcem ustalonym przez organ, po 5 latach od zakwestionowanej transakcji, w świetle wiedzy, jaką po kilku latach postępowania prowadzonego przez różne organy, organ posiadł. Taką retorykę należy uznać jako naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych, czego nie dostrzegł Sąd orzekający w sprawie. Organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących ww. podmiotów, co istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem te dowody przeprowadzono, organ nie mógłby zakładać z góry świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 194 § 1 oraz art. 188 i 122 O.p. oraz w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy organ posłużył się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołał treść zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie odniesienia się do twierdzeń dotyczących bezpośrednio transakcji z podatnikiem. Organ oparł całe rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych wobec pomiotów, z którymi nie handlowała spółka T. sp. z o.o., czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami. Nie wziął również pod uwagę tego, że decyzje te w większości były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły. Nadto, organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, stanowiących kontrdowód wobec wydanych decyzji, na których opiera się niniejsze rozstrzygniecie. Organ argumentuje odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami powyższego, spółkę T. i stosując wobec spółki odpowiedzialność zbiorową - czego prawidłowość również potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku (s. 52. akapit 2). Sąd wyciąga konsekwencje wobec spółki za to, że na wcześniejszych etapach łańcucha dochodziło do nadużyć podatkowych. Nie sposób nie zauważyć, że znaczną część decyzji, zajmują ustalenia poczynione wobec spółek, których nie zna T. sp. z o.o. i z którymi nigdy nie handlowała. Ponadto organ pominął wyjaśnienia prezesa spółki oraz liczne dowody, które świadczyły o zachowaniu przez nią dobrej wiary, oceniając je negatywnie na podstawie drobnych szczegółów (np. brak jednej deklaracji, czy siedziba spółki w biurze wirtualnym co nie było w 2015 roku zakazane), co świadczy w zasadzie tylko i wyłącznie o tym, że organ poszukuje jakichkolwiek argumentów by zakwestionować spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, zamiast uwzględnić całościowe stanowisko spółki, uwzględniające jej stan wiedzy na 2015 rok, a nie na 2020 r., po przeprowadzeniu 4-letniego postępowania we wszystkich spółkach występujących w łańcuchu dostaw. Organ nie podjął zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób arbitralny odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stawiając ją w sytuacji bez wyjścia, w której odmawia się jej prawa do obrony. Opierając swoje rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych na podmioty nieznane stronie, pozbawił stronę prawa do obrony, bowiem nie dał jej możliwości z zapoznaniem się materiałami będącymi podstawą do wydania tychże decyzji, a ponadto wartość tych dowodów przedłożono nad dowody przedkładane przez stronę, uznając je za niewystarczające, pozorne czy też wytworzone na potrzeby obrony. Organ pominął wyjaśnienia prezesa spółki T. w badanym okresie, które świadczyły o zachowaniu przez spółkę dobrej wiary (wyjaśnienia dotyczące udziału pracowników spółki T. w pozyskiwaniu dostawców i ich weryfikacji, informacje dotyczące tego jak duże i znane były to podmioty na rynku, wskazanie nazwisk handlowców i przedstawicieli firm, że sam stworzył procedurę weryfikacji i ją wdrożył w firmie, informacje o kontaktach mailowych z przedstawicielami firm dostawców, korzystanie z internetowych platform handlu hurtowego itp.), a także przedłożone przez niego dokumenty: dziesiątki dokumentów weryfikacyjnych, korespondencja mailowa przekazana na płycie do organu, zdjęcia towarów, zestawienia ilościowe zakupionych odsprzedanych produktów oraz zeznania L. L. i T. P., zeznania M. Z. oraz B. J. Organ argumentuje odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami powyższego, spółkę T. Tym samym, w niniejszej sprawie naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wniosków dowodowych strony i całościowa analiza materiału dowodowego - z uwzględnieniem argumentacji spółki, może spowodować, że w sprawie zapadłoby odmienne, rozstrzygnięcie. Strona podkreśla, że nie kwestionuje możliwości opierania się na dokumentach pochodzących z innych postępowań, natomiast kwestionuje stawianie tych dowodów ponad dowody i dokumenty, a także wyjaśnienia prezentowane przez stronę, czyli innymi słowy, nadawanie tym dowodom prymatu nad innymi dowodami i uznawanie ich za jedyne słuszne. Odbiera to bowiem stronie prawo do obrony, bowiem nie daje jej żadnej możliwości zakwestionowania prawdziwości wskazanych w nich elementów stanu faktycznego i prawnego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy organ skupiał się wyłącznie na wyciągach z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów skarżącej, na których oparł całe rozstrzygnięcie, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania organ nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, pominął całkowicie dowody strony, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji oraz zwartych w nich oświadczeń, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania - o czym świadczy ilość stron decyzji poświęcona na zreferowanie ustaleń w nich poczynionych. Ponadto, sposób prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji nie wzbudza zaufania podatnika z uwagi na fakt, że w rozstrzygnięciu organ wielokrotnie wskazuje, że sporządzona i stosowana przez spółkę procedura weryfikacyjna miała jedynie uprawdopodobnienie stosowania przez nią należytej staranności, powołuje się również na "kanon" zachowań ustalony przez organ w sposób arbitralny i bez związku ze stanem wiedzy podatnika w 2014 roku. Ponadto jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, odmawiając stronie prawa do inicjatywy dowodowej i nie analizując wszystkich dowodów strony z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzja organu odpowiada prawu, podczas gdy organ drugiej instancji nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, czego nie dostrzegł Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. Natomiast decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze powtarza argumenty przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, do których już się odniósł pełnomocnik, co zdaje się, całkowicie zignorował organ drugiej instancji, nie odnosząc się w decyzji do istotnej argumentacji strony. Organ odniósł się jedynie do poszczególnych zarzutów, jednakże zignorował obszerne uzasadnienie faktyczne i nie odniósł się do najważniejszych kwestii, które z konieczności zostały powtórzone przez pełnomocnika w niniejszej skardze. Ponadto organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - całkowicie pominął bowiem korespondencję mailową przedłożoną na płycie CD do organu, zdjęcia towarów, protokoły z przesłuchań L. L. i T. P., dokumenty weryfikacyjne spółki, oraz tabelaryczne zestawienie nabytych i sprzedanych towarów. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, co oznacza że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art. 78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji". W ocenie skarżącej brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, decyzja organu drugiej instancji, która dokonuje analizy stanu faktycznego w sposób wyłącznie sprawozdawczy, nie spełnia wymogów wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez przypisanie jej roli "bufora" w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie, tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, iż dobra wiara, weryfikacja kontrahentów oraz, że doszło do faktycznego obrotu gospodarczego w ramach dokumentowanych transakcji. Za takim poglądem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 863/18. Strona również wskazuje, że nie może dochodzić do sytuacji, w których podatnik w orzeczeniu sądu odnajduje powtórzone stanowisko organów podatkowych - bez przedstawienia przez Sąd własnych motywów rozstrzygnięcia. Sąd w ogóle nie wskazał, na jakiej podzielił stanowisko organu, że zakup towarów od A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. nie mógł mieć miejsca, skoro tym podmiotom, nie zakwestionowano sprzedaży i nie wydano wobec nich decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także nie wskazano na żadne obiektywne przesłanki dotyczące tych podmiotów, że nie mogły być dostawcami towarów na rzecz T. Sąd wskazał, że strona "bagatelizuje" wydane decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy takie decyzje wydano tylko na kontrahentów E. i A. sp. z o.o. Brak takich decyzji wydanych na pozostałych dostawców spółki nie został jednak wzięty pod uwagę przez Sąd w niniejszej sprawie - zasadniczo, została ta okoliczność przez Sąd pominięta w rozstrzygnięciu. Strona wskazuje, że tego rodzaju uchybienia skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w O.p., a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu. Strona wskazała, że kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, gdyż Sąd nieprecyzyjnie i nieprzekonująco, często również wewnętrznie sprzecznie, przedstawił swój tok rozumowania. Np. na stronie 46 wskazuje, "że niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały funkcjonowania skarżącej w rzeczywistym obrocie towarowym. Wśród schematów oszustw podatkowych występują także takie, w których krąży rzeczywisty towar, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dla oceny tej sprawy istotny jest fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Jeżeli konkretnie nie zostanie zakwestionowane, tak jak w niniejszej sprawie, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami i dostarczony został ostatecznemu odbiorcy czy odbiorcy podatnika, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, (imię nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (...)". Kolejno natomiast, na stronie 52 temu rzeczywistemu obrotowi zaprzecza wskazując, że, "Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia'', a w efekcie stosując wobec strony odpowiedzialność zbiorową stwierdzając, że "Pomimo zatem istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych, magazynowych, PZ i WZ obrazujących transport towarów, zeznań świadków i strony, maili z kontrahentami i dokumentów weryfikacyjnych, które nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, organ zasadnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których mogła i powinna - jak wykazano powyżej - wiedzieć skarżąca". Powyższe uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie sposób jest dokonać prawidłowej subsumpcji przepisu prawa materialnego, a ponadto, gdyby Sąd pochylił się nad argumentacją, dowodami i zarzutami strony, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o odmiennej treści (tak, jak to miało miejsce w przypadku spółki T., w identycznym stanie faktycznym i w poprzednim okresie rozliczeniowym). W dalszej kolejności, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj.: 8. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji łańcuchowych, tylko pozornych, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych, magazynowych, PZ i WZ obrazujących transport towarów, zeznań świadków i strony, maili z kontrahentami i dokumentów weryfikacyjnych, które nie zostały przez organ zakwestionowane, a które to dowody potwierdzają zastosowany przez spółkę model biznesowy, polegający na tym, że spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych. Organ błędnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć spółka. Organ odstąpił od podjęcia próby kontaktu z poddostawcami spółki i tym samym zaniechał próby przeprowadzenia dowodów na korzyść strony. Tym samym, z uwagi na brak kontaktu z podmiotami z łańcucha dostaw, negatywnymi konsekwencjami swoich ustaleń wobec innych podmiotów, obciąża uczciwego podatnika, stosując jednocześnie wobec niego odpowiedzialność zbiorową. Wbrew twierdzeniom organu, spółka nie stwarzała pozorów zaistnienia transakcji, tylko faktycznie je wykonywała - o czym świadczy m.in. fakt potwierdzenia rzeczywistego obrotu towarem; 9. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej decyzji, strona nie neguje prawa państwa do stosowania ustaw zabezpieczających uiszczanie podatków bądź innych należności, tylko strona wskazuje, że konsekwencjami takiego postępowania nie można obciążać uczciwych podatników i nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu i Sądu w przedmiotowej decyzji, w niniejszej sprawie nie wykazano jednoznacznie by spółka uczestniczyła świadomie w oszustwach łańcuchowych, co mogłoby wykluczyć naruszenie ww. przepisu prawa. W niniejszej sprawie strona wykazała, że działała w dobrej wierze w obrocie gospodarczym, natomiast padła ofiarą oszustw ze strony podmiotów trzecich, w tym w większości nieznanych stronie. Ponadto strona podnosi, że konsekwencjami takiego postępowania nie można obciążać uczciwych podatników - jak to miało miejsce w niniejsze sprawie. Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd wywodzi świadomość strony co do zaistnienia rzekomych oszustw na wcześniejszych etapach łańcucha, wyłącznie z samego faktu że takowe wystąpiły, argumentując to okolicznościami, które w tamtym okresie nie mogły budzić podejrzeń skarżącej, bowiem nie miał on takiej wiedzy, jaką po kilku latach prowadzonych postępowań, posiadają organy podatkowe; 10. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu przytacza ustalony przez inne organy podatkowe, w innych postępowaniach, charakter działalności takich spółek jak m.in. S., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., I. B.V., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. - i innych, które nie były bezpośrednimi dostawcami spółki T., natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie transakcji z dostawcami spółki. Organ przedkłada ustalenia poczynione wobec powyższych podmiotów, na stan faktyczny niniejszej sprawy, pomimo że są to podmioty nieznane spółce. Na podstawie wyłącznie samego przytoczenia tych ustaleń, organ wyciąga wniosek, że T. sp. z o.o. powinna o tym wszystkim wiedzieć w 2015 roku, przed rozpoczęciem kwestionowanych transakcji. Ponadto organ, a za nim Sąd pierwszej instancji wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż skarżąca godziła się na udział w karuzeli podatkowej - opierając świadomość i zgodę mocodawcy na tym, że nie zawarł umów pisemnych z dostawcami, albo że T. zmieniła siedzibę firmy, bądź że podmioty M. i T. były ze sobą powiązane (wbrew stanowisku Sądu, M. nie była powiązana z E., ponieważ w okresie dokonywania transakcji, brat p. M. Z. – I. Z., nie pełnił już żadnych funkcji w spółce). Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż mój mocodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary podatnika i błędnie ocenia dokumenty przedłożone przez podatnika, przy czym w większości przypadków, jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru dopiero w dniu 03.07.2017 r., E. SA w dniu 02.01.2019 r., S. sp. z o.o. w dniu 16.02.2018 r., P. sp. z o.o. w dniu 23.06.2016 r., E. sp. z o.o. w dniu 01.01.2018 r., N. sp. z o.o. w dniu 08.05.2017 r., I. sp. z o.o. w dniu 15.01.2018 r., A. sp. z o.o. w dniu 23.10.2018 r. Gdyby zatem działalność ww. podmiotów skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż skarżąca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od mojego mocodawcy. Jednocześnie strona wcale nie twierdzi, że jest zwolniona z weryfikacji kontrahentów i nie przerzuca obowiązków na organ podatkowy. Strona jedynie wykazuje, że ze swojej strony uczyniła wszystko co na tamten okres było jej wiadome, by zweryfikować swoich dostawców. Sąd pierwszej instancji wskazuje natomiast, że wskutek ujawnionych okoliczności strona powinna była się domyślić, że transakcje są podejrzane - pomija jednak fakt, że do ujawnienia tych okoliczności, na które się powołuje, doszło dopiero po kilku latach postępowań prowadzonych wobec kilkunastu podmiotów równolegle, przez kilkanaście organów podatkowych, uzbrojonych w cały szereg możliwości zapewnionych przez ustawodawcę, o których spółka w 2015 roku nie miała prawa wiedzieć. Tym samym, niezrozumiałe są stwierdzenia organu oraz Sądu, iż strona miała "świadomość" uczestnictwa w podejrzanych transakcjach, a potwierdzeniem tej rzekomej świadomości jest fakt, że określone nieprawidłowości, w tych podmiotach wystąpiły; 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co uznaje za nieistotne organ w decyzji drugiej instancji, a za nim Sąd. Jego zdaniem, transakcje w których uczestniczyła spółka, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące wypełniają przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Należy zatem w tym miejscu wskazać, że organ sam sobie zaprzecza - nie może bowiem dana transakcja być realną, i faktycznie odbytą, a jednocześnie zgodnie z treścią tego przepisu, niedokonaną. Organ nie wykazał również na podstawie przekonujących dowodów, żeby spółka T., albo któryś z jej dostawców dokonywały transakcji z celu nadużyć podatkowych. Organ w żadnym miejscu decyzji nie wskazał, co się zatem stało z towarem który spółka zakupiła, i sprzedała dalej. Sąd pierwszej instancji pominął natomiast argumentację organu, że "nieznane jest źródło pochodzenia towarów", sam powołując się na "firmanctwo", pomimo że takie postępowanie nie zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie. Wreszcie, organ kwestionuje zawierane transakcje jako rzeczywiste argumentując to tym, że w łańcuchach transakcji występowali "znikający podatnicy", "bufory", czy "brokerzy" - o czym jednak nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności skarżąca nie mogła się dowiedzieć; 12. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez E. SA, A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać; 13. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak niewątpliwego udowodnienia spółce, że transakcje strony z E. SA, A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże spółek działali poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców spółki T. sp. z o.o. Same gołosłowne twierdzenia organu, oparte w większości na dokumentach pochodzących z innych postępowań, nie są wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Organ nie daje wiary i pomija dokumenty przedłożone przez podatnika, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Organ ustalenia innych organów uznaje za jedyne prawdziwe i słuszne, natomiast nie przyjmuje do wiadomości i z góry odrzuca wnioski i twierdzenia spółki. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. W zakresie dobrej wiary i zgromadzonych dokumentów weryfikacyjnych należy jeszcze wspomnieć, że wg organu one nie stanowią wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała dokumenty weryfikacyjne od dostawców, po przeprowadzonej kontroli, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Takie stwierdzenie organu jest o tyle absurdalne, że zaprzecza w ogóle zasadności gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych, bowiem zawsze można powiedzieć że po przeprowadzeniu kontroli, trwającej kilka lat, nie są one wystarczające. Organ odmawia zachowania dobrej wiary przez spółkę i kwestionuje dokonaną weryfikację wyłącznie na podstawie subiektywnych i arbitralnych stwierdzeń. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary podatnika oceniając ją w sposób negatywny, przy czym sam nie wskazuje, jakich jeszcze czynności mogła dokonać spółka by uchronić się przed zarzutem niedbalstwa. Trudno bowiem jest uwierzyć, że zdobycie "brakującej w dokumentach weryfikacyjnych deklaracji" przez spółkę od swojego dostawcy, byłoby wystarczające i miałoby zmienić całkowicie ocenę spółki co do swojego dostawcy. Takie stanowisko organu wyrażone w decyzji jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem ustalonego kanonu czynności potwierdzających zachowanie dobrej wiary przez podatnika. Negowanie zatem czynności dokonanych przez spółkę, tak dawno temu, powoduje, że żaden podmiot nigdy nie jest w stanie uchronić się przed przestępczymi zachowaniami osób trzecich, tylko dlatego, że po przeprowadzeniu całościowej kontroli przez organy podatkowe, z okoliczności sprawy wynika coś innego. Organ natomiast powinien ocenić świadomość podatnika na tamten czas - zawierania transakcji, a nie na dzień dzisiejszy. Takiego ustalenia niewątpliwie zabrakło w niniejszej sprawie. Stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji kwestionuje samą ideę gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych i zachowania dobrej wiary i powoduje bezcelowość dokonywania weryfikacji w ogóle - zawsze bowiem po kilku latach kontroli można będzie z danego faktu wyciągnąć inny wniosek, niż miała w zamyśle spółka kilka lat wcześniej. W wyroku TS UE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Sąd po raz kolejny wskazał, że sprzeczne z szóstą dyrektywą jest odmową prawa do odliczenia w odniesieniu do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Obowiązek wykazania tego spoczywa na organach podatkowych, które jednak nie mogą wymagać od nabywcy, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jakkolwiek określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od nabywcy zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy, to organy podatkowe nie mogą wymagać, aby nabywca badał, czy dostawca towarów dysponuje nimi i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. W niniejszej sprawie organ a za nim Sąd pierwszej instancji nie daje wiary i pomija dokumenty przedłożone przez podatnika, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już do okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Sąd również zarzuca brak należytej staranności w świetle ustalonych okoliczności, pomijając jednak, że te okoliczności ustalono po kilku latach postępowań prowadzonych przez różne podmioty, a spółka nie mogła mieć o nich wiedzy przed podjęciem transakcji. Sąd również zarzucił spółce rzekomą rezygnację z ustalonych przez siebie czynności weryfikacyjnych - co jest niezgodne z prawdą, ponieważ spółka zgromadziła szereg dokumentów weryfikacyjnych, dostępnych na tamten moment. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji zapomina ponadto, że w badanym okresie podatnicy nie mieli obowiązku, ani nawet wiedzy o tym, że powinni gromadzić dowody potwierdzające weryfikację kontrahenta. W zakresie dobrej wiary należy jeszcze wspomnieć, że wg organu i Sądu, dokumenty które spółka gromadzi w ramach zachowania dobrej wiary, są niewystarczające - a zatem nie respektuje swobody spółki, co do skonstruowanego sposobu weryfikacji swoich kontrahentów, uwzględniając celowość i zasadność swojej procedury. Wreszcie, Sąd stwierdzając, że spółka poczyniła kroki w celu weryfikacji swoich kontrahentów tylko po to, by uwiarygodnić rzetelność swoich transakcji - kwestionuje samą ideę gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych i zachowania dobrej wiary, i powoduje bezcelowość dokonywania weryfikacji w ogóle - zawsze bowiem można z danego faktu wyciągnąć inny wniosek, niż z niego wynika, bądź inny niż cel, w jakim gromadziła je spółka. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 grudnia 2024 r. pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Ponadto trzeba zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również wykazać, ze owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Zwrócenie uwagi na wymogi skargi kasacyjnej było potrzebne albowiem skarżąca w jej części zatytułowanej "uzasadnienie" nie wyodrębniła fragmentów odnoszących się do poszczególnych zarzutów wyartykułowanych w części wstępnej skargi kasacyjnej, przez co znacznie utrudniła, czy wręcz uniemożliwiła przypisanie poszczególnych wypowiedzi do odpowiednich zarzutów. Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty, albowiem faktury te dokumentowały transakcje dokonane w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej) w zakresie podatku od towarów i usług, zaś spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur. W odniesieniu do zarysowanego stanowiska organu, którego prawidłowość potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym wywołuje na gruncie przepisów u.p.t.u. daleko idące konsekwencje, które zasadniczo sprowadzają się do wykluczenia transakcji z systemu rozliczenia podatku od towarów i usług zdziałanych w ramach oszustwa. Takie wykluczenie staje się możliwe i dopuszczalne, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż bierze udział w oszukańczych transakcjach, albo że przy dochowaniu należytej staranności mógł bądź powinien o tym wiedzieć. W kontekście powyższego trzeba przypomnieć wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, K. i R.), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy rygor nie ma jednak zastosowania w przypadku podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że określona transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Jeżeli podatnikowi nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, to wówczas nie można pozbawić tegoż podatnika prawa do odliczenia podatku, zaś udokumentowanie fakturą krajowej dostawy (o charakterze gospodarczym) nie może powodować konsekwencji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w treści faktury). Zatem dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej zagadnienia spornego istotne jest to, czy określony łańcuch transakcji ma charakter oszustwa karuzelowego (bądź innego typu oszustwa), a w razie potwierdzenia takiego charakteru obrotu, czy biorący w nim udział podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa, eliminuje możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", jak również rozliczenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 1865/16, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1722/19), że cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). W kontekście powyższego nie zasługiwała na uwzględnienia argumentacja skargi kasacyjnej podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że organ podatkowy wbrew oczywistym wnioskom wypływającym z materiału dowodowego przyjął, że sporne faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Trzeba bowiem zauważyć, że o gospodarczym charakterze transakcji w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, nie świadczy występowanie towaru, do czego zdaje się nawiązywać spółka, tylko to, czy transakcje te dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego, o którym spółka wiedziała, bądź też mogła się dowiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność. Z powyżej przywołanych orzeczeń TSUE oraz NSA wynika, że na gruncie systemu podatku od wartości dodanej (przepisów u.p.t.u.) transakcji podjętych w ramach oszukańczego procederu nie traktuje się jako wykonywania działalności gospodarczej, także wtedy, gdy transakcje te mają za przedmiot realnie występujący towar, bądź powodują faktyczne wykonanie usługi. Dlatego też nie ma sprzeczności w wypowiedziach organu podatkowego (i Sądu pierwszej instancji), które z jednej strony wskazują na faktyczne występowanie towaru w transakcjach z udziałem skarżącej, zaś z drugiej strony, podnoszą brak rzeczywistego gospodarczego charakteru transakcji. Nie sposób mówić w tym wypadku o wadliwości ustaleń faktycznych oraz dowolnej ocenie dowodów. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 194 § 1oraz art. 188 i art. 122 O.p. Strona w tych ramach podnosi, ze organ dokonywał ustaleń na podstawie decyzji oraz protokołów kontroli i protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z udziałem strony. Wskazać jednakże trzeba, że na gruncie przepisów O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 O.p. wskazuje, ze dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 194 § 1 stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykorzystując materiały pochodzące z innych postępowań oraz decyzje wydane wobec podmiotów, umiejscowionych na wcześniejszych etapach obrotu, biorących udział w łańcuchach transakcji uznanych za zmierzające do uskutecznienia oszustwa podatkowego, organ podatkowy dowodom tym udzielił prymatu nad dowodami przeprowadzonymi w niniejszym postępowaniu. Takie twierdzenie skarżącej nie znajduje podstaw w treści decyzji oraz aktach sprawy podatkowej. Nie można stracić z pola widzenia tego, że przedmiotem oceny organów był łańcuchy fakturowania towaru, który ostatecznie stanowił przedmiot obrotu z udziałem skarżącej. Zdiagnozowanie oszustwa podatkowego co do zasady wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego, dzięki czemu możliwe jest zbadanie występowania określonych cech obrotu i pozyskanie informacji na temat sposobu jego realizacji oraz podmiotów biorących w nim udział. Nie ma powodów do twierdzenia, że ustaleń tych organ może dokonać wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, który sam wytworzy. Strona podnosi w skardze kasacyjnej, że organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych stanowiących kontrdowód wobec wydanych decyzji względem podmiotów biorących udział w łańcuchach fakturowania dostaw towarów, uwzględnionych w przedmiotowej sprawie, jednakże w ślad za tym twierdzeniem nie wskazuje, o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi, na jaką tezę były formułowane i czy były spełnione wymogi z art. 188 O.p., rodzące po stronie organu obowiązek zadośćuczynienia wnioskom dowodowym. Według art. 188. O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Zatem postawienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wymagało wskazania przez kasatora konkretnego wniosku dowodowego, okoliczności na które został zgłoszony oraz wykazania, że okoliczności te były istotne dla wyniku sprawy, a przy tym nie wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Takiego pełnego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, zarówno w zakresie w jakim strona zarzuca nieuwzględnienie wniosku dowodowego mającego stanowić kontrdowód w kwestii sposobu funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach łańcuchów transakcji, jak i odniesieniu do zachowania przez nią tzw. dobrej wiary. W efekcie należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał kompletny charakter. Nie doszło więc także do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Jak to powyżej zaznaczono, zasadniczym ustaleniem, jakie legło u podstaw dokonania wymiaru podatku było stwierdzenie, że transakcje z udziałem skarżącej stanowiły element szerszego układu zorganizowanego w celu zrealizowania oszustwa podatkowego (o typie karuzeli podatkowej). W orzecznictwie podnosi się, że cechą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. W tych ramach dochodzi do licznych transakcji, które mają za przedmiot rzeczywiście występujący towar, bądź też takich, które jedynie pozorują wymianę towarową pomiędzy podmiotami, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przy czym pomioty te pełnią w rzeczonym mechanizmie określone role, zasadniczo "znikającego podatnika", "bufora", "brokera", podmiotu wiodącego". Nierozliczenie podatku od sprzedaży dokonanej przez znikającego podatnika powoduje, że kwoty odpowiadające podatkowi, jaki nie został przez niego zapłacony, są wypłacane z budżetu na rzecz brokera w związku z opodatkowaniem WDT 0% stawką podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Trzeba przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały faktury nabycia podzespołów i sprzętu elektronicznego, jak: konsole do gier, dyski twarde, procesory Intel, diody LED ze strony podmiotów: E. S.A., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Skarżąca nie podważa zasadności zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (por. str. 24 skargi kasacyjnej). Jak to wynika z zaskarżonego wyroku transakcje nabycia ze strony wymienionych podmiotów stanowiły element większego układu, zdiagnozowanego jako oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa. W treści zaskarżonej decyzji organ wskazał podmioty pełniące rolę znikających podatników, buforów (w tym skarżącą) oraz podmioty pełniące rolę brokerów. Organ ustalił także podmioty z siedzibą w innym państwie, które uczestniczyły w dostawach, bądź też były odbiorcami towaru skierowanego poza granice kraju. W zaskarżonej decyzji wskazano także na inne cechy ustalonego obrotu, typowe dla oszustwa karuzelowego: - towary były odsprzedawane natychmiast bez gromadzenia zapasów, - skarżąca, podobnie jak inne podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach transakcji dokonywały płatności dopiero po otrzymaniu wpłat od swoich odbiorców (odwrócony łańcuch płatności), - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (towar kierowany był do centrów logistycznych, gdzie był zwalniany na rzecz kolejnych nabywców bez faktycznego przemieszczenia, - odwrócony łańcuch handlu (transakcje sprzedaży od mniejszych nieznanych firm do dużych podmiotów), - sprzedawcy znali kupca zanim sami dokonali zakupu, - brak negocjacji cenowych, brak zazwyczaj zawarcia umów na piśmie pomimo znacznych wartości transakcji. W świetle powyższego trafna była konkluzja, że takie ukształtowanie obrotu nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie było w łańcuchu transakcji tzw. znikających podatników, którzy nie płacili podatku należnego, odliczanego na kolejnych etapach obrotu. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która podważałaby ustalenie odnośnie istnienia karuzeli podatkowej (oszustwa podatkowego). Co więcej, skarżąca wprost stwierdza, że nie kwestionuje faktu występowania nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu (przykładowo str. 50 skargi kasacyjnej). Argumentuje natomiast strona, że towar od dostawców otrzymała i że nie miała świadomości, że bierze udział w transakcjach ukierunkowanych na zrealizowanie oszustwa, a także, że nie można jej przypisać braku staranności w tym zakresie, skoro weryfikowała rzetelność swoich dostawców. Trzeba także w tym miejscu odnotować, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że jakkolwiek organy podatkowe uprawdopodobniły świadomy udział spółki w oszukańczych transakcjach, to brak było pewności w tym zakresie, natomiast skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z wystawcami faktur, które zostały podważone. Sąd w zaskarżonym wyroku miał prawo takiej oceny, albowiem nie wyszedł poza stwierdzone okoliczności, w oparciu o które dokonywał oceny świadomości strony i uzasadnił w wyroku swoje przekonanie, którego strona skarżąca nie podważyła w tym zakresie, a jak to powyżej przedstawiono, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Należy przeto przypomnieć, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, ze uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, ze swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, ze bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1364/19 oraz z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 547/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji bez zarzucanego naruszenia prawa ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcami podzespołów i akcesoriów elektronicznych. Przede wszystkim należy przypomnieć, że z zaskarżonej decyzji wynikało, iż cechy typowe dla obrotu karuzelowego wystąpiły także na etapie udziału skarżącej w obrocie. Skarżąca znała odbiorcę zanim dokonała nabycia towarów, nie miała problemów ze znalezieniem dostawców i nabywców, nie podejmowała prób sformalizowania współpracy poprzez zawieranie pisemnych umów, strona ni ponosiła żadnego ryzyka finansowego, zobowiązania wobec dostawców regulowała dopiero po otrzymaniu środków finansowych od swoich odbiorców, przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzała spółka rzeczywistej wiarygodności dostawców, występowały powiązania (osobowe i kapitałowe - odpowiednio) pomiędzy skarżącą, spółką E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. (przemianowanej następnie na M.[...] sp. z o.o.), będącymi odbiorcami towarów spółki. Co więcej, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że odbiorcami towarów spółki były także podmioty: E. S.A. oraz S. sp. z o.o., które były także dostawcami do spółki. Te same podmioty występują wiec raz jako dostawcy, a innym razem jako odbiorcy. Wspólnikiem w spółce S. oraz członkiem jej zarządu był T. P., zatrudniony u skarżącej. Nie była więc chybiona konkluzja Sądu i organu podatkowego, że szereg transakcji odbywało się w zamkniętym układzie podmiotów powiązanych. Okoliczność, że nie we wszystkich przypadkach tego rodzaju powiązania miały miejsce, nie podważa logiki stwierdzenia organu (i Sądu). Świadek M. Z. wyjaśnił w kontekście sprzedaży ze strony M., że dostawy do klientów skarżącej ze strony wymienionej spółki miały miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy T. w danym momencie nie mógł sprzedać towaru do danego klienta, np. nie pozwalał na to limit kredytowy, gdyż wystawiono zbyt wiele faktur sprzedaży. Wskazuje to na zastępowanie się spółek w obrocie towarami. Zdaniem Sądu kasacyjnego, specyfika omawianego obrotu, uwzględniająca nawiązanie relacji gospodarczych odnoszących się do wielomilionowych zakupów z podmiotami, których oferty miały zostać wskazane przez pracowników platformy internetowej (tak zeznawał M. Z.) oraz specyfika obrotu, scharakteryzowana powyżej (szybkość transakcji, mechanizm przedpłat, zawieranie transakcji bez sporządzenia umowy na piśmie) winny wywołać po stronie spółki wątpliwości co do rzetelności dostawców i w efekcie tego - działania mające na celu rzeczywiste zweryfikowanie kontrahentów. Spółka wywodzi w skardze kasacyjnej, że takiej weryfikacji dokonywała, sprawdzając dane firm w KRS, żądając potwierdzeń zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, czy we wpłatach na ZUS oraz żądając odpisów deklaracji podatkowych. Jednakże Sąd pierwszej instancji słusznie sprawdzenie tego rodzaju uznał za niewystarczające, albowiem mające charakter jedynie formalny i wybiórczy (np. bez znaczenia dla spółki były informacje o znikomym kapitale zakładowym względem wartości realizowanych dostaw). Spółka nie dociekała zaplecza kadrowego, technicznego i osobowego dostawców, nie sprawdzała historii i doświadczenia dostawców w środowisku branżowym, a w tym możliwości dysponowania towarem z legalnego źródła. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można postawić wobec organów podatkowych zarzutu, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyszły poza standard swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza w istocie do podważenia zasadności takiej oceny, polemizując z niektórymi ustaleniami organów podatkowych, które zostały potraktowane w decyzji (oraz wyroku) jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności. Zatem zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy podatkowej, dawał podstawy do przyjęcia, ze skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Pomimo bowiem tego, że towar, do którego odnosiły się podważone przez organy faktury faktycznie istniał, to transakcje te nie zostały dokonane w warunkach działalności gospodarczej i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż zostały zrealizowane w ramach uskutecznienia oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu tych towarów. Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który podważyłby powyższe stanowisko. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatotra, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie budzi wątpliwości co do zajętego przez organ stanowiska oraz jego przyczyn. Gdy chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 127 O.p., to zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa podatkowa w całości będzie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Przy tym organ odwoławczy nie musi na nowo przeprowadzać wszystkich dowodów, gdyż może dokonać oceny sprawy na podstawie materiału dowodowego, jaki został zgormadzony w pierwszej instancji. Dokonanie w tych warunkach oceny dowodów, nawet w sposób zbliżony do oceny dokonanej rzez organ pierwszej instancji, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu dwuinstancyjności postępowania. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazuje, ze organ samodzielnie ocenił materiał dowodowy i sformułował samodzielnie wnioski wypływające z tej oceny. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii materialnoprawnych dotyczących faktur VAT wystawionych w ramach oszustwa karuzelowego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżącej nie udało podważyć się ustaleń faktycznych z których wynikało, że transakcje nabycia realizowane były w ramach karuzeli podatkowej (oszustwa), zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z dostawcami, to ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny był związany. W tej zaś sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA