II SA/Go 374/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi O Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej O Sp. z o.o. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] lutego 2018 r. o godz. 16:13 na byłym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu przewozowego - ciągnika marki [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...], którym wykonywano przewóz drogowy towaru ze [...] do [...] przez przewoźnika O. Sp. z o.o. Powyższym środkiem transportowym przewożono olej napędowy do silników w ilości 30000 litrów, klasyfikowanym do kodu PKWiU 19.20.26. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na wskazaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy (w polu "numer naczepy" podano: [...], a powinno być [...]), o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Po poinformowaniu kierowcy o konieczności modyfikacji numeru naczepy w systemie SENT, dane zostały prawidłowo uzupełnione. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych w rejestrze SENT niezgodnych ze stanem faktycznym i zawiadomieniem z [...] marca 2018 r., nr [...], wyznaczył spółce 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w piśmie z [...] marca 2018 r. wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, stosownie do treści art. 24 ust. 3, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT. Pismem z [...] maja 2018 r. O. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 170 § 1 O.p., przekazał sprawę do rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z właściwością. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższej decyzji DIAS zaznaczył, że organ I instancji odmawiając odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika w sposób ogólny odniósł się do przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, które to przesłanki powinien rozważyć. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, w tym bilansu zatwierdzonego za ostatnie 3 lata. Następnie pismem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] organ I instancji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację w zakresie wywiązywania się spółki O. Sp. z o. o. z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponadto pismem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], organ I instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o podanie informacji o podatniku w zakresie jego zobowiązań wobec organu, składanych deklaracji i innych wniosków obejmujących spłatę zobowiązań podatkowych oraz jego sytuacji finansowej. Na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy decyzją z dnia [...] października 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Od powyższej decyzji O. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj. art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż stwierdzona podczas kontroli drogowej nieprawidłowość w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy nie może być postrzegana w kategorii oczywistej omyłki, podczas gdy dokonując wykładni przywołanego przepisu organy podatkowe winny brać pod uwagę przede wszystkim cel wprowadzenia ustawy SENT jako narzędzia do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, nie zaś narzędzie służące do nakładania kolejnych obciążeń na przedsiębiorców w sytuacjach przez nich niezawinionych; odwołująca, poprzez poczynione uchybienie, w żaden sposób nie wpisała się do kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte w ustawie rozwiązania prawne, lecz dopuściła się błędnego oznaczenia numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej - pomimo posiadania dokumentów potwierdzających prawidłowe oznakowanie, który to błąd nie skutkował uszczupleniem należnych Państwu danin, w efekcie czego zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej; 2. prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, pomimo iż zarówno rodzaj popełnionej przez skarżącą omyłki, jak i ważny interes skarżącej oraz ważny interes publiczny, przemawiają za tym, aby od wymierzenia kary odstąpić; nałożenie kary na przewoźnika w okolicznościach, która nakazuje użycie organom państwowym jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Surowość kary wymierzonej przez organy administracyjne nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy; 3. prawa procesowego, tj. art. 122 oraz 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia W uzasadnieniu przedłożonego odwołania strona skarżąca wyjaśniła, że ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039, dalej: ustawa nowelizująca) znowelizowano ustawę SENT, w celu zapewnienia bardziej skutecznego monitorowania przewozu towarów. W ocenie strony powyższa nowelizacja potwierdziła, że celem ustawy SENT nie jest karanie uczestników łańcucha dostaw za uchybienia neutralne dla interesów Skarbu Państwa i społeczeństwa, natomiast nakładana kara powinna być proporcjonalna do wagi popełnionych nieprawidłowości. Skarżący nadto zaznaczył, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszając tym samym zasadę państwa prawa i nieprawidłowo ocenił przesłanki ważnego interesu strony i interesu publicznego. Podkreślił przy tym, że zaistniały w zgłoszeniu SENT [...] błąd, polegający na wskazaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy, wynikał z oczywistej omyłki pracownika spółki, nie było to celowe działanie. Strona za bezsporne podała, iż każdy uczestnik obrotu towarami prowadzący działalność gospodarczą powinien podjąć działania mające na celu zminimalizowanie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości narażających na dodatkowe obciążenia (sankcje), przy czym gdy w toku kontroli przewoźnika stwierdzono nieprawidłowości organ, dokonując ustaleń stanu faktycznego i interpretacji przepisów ustawy SENT, powinien przed nałożeniem kary pieniężnej uwzględnić zamiar towarzyszący przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie nastąpiła oczywista omyłka, zaś skarżąca spółka działała w dobrej wierze, budżet państwa nie poniósł straty, co jednoznacznie przemawia zdaniem strony za odstąpieniem od nałożenia kary. Dalej pełnomocnik spółki wyjaśnił, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" i przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu państwa, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie strony skarżącej organ I instancji rozpoznając przedmiotową sprawę błędnie zinterpretował przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, bowiem przesłankę tę należy interpretować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Według skarżącej nie jest w interesie społecznym nakładanie tak wysokich kar na przewoźników którzy, poprzez omyłkę, dopuścili się neutralnego (dla budżetu państwa) uchybienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że sprawa rozpatrywana będzie na podstawie przepisów obowiązujących w dniu kontroli (tj. [...] lutego 2018 r.). Następnie DIAS wskazał, że stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., zatem organ będzie rozpatrywał prawidłowość zastosowania kar przez organ I instancji na podstawie w/w regulacji prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Katalog towarów, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej, które podlegają systemowi monitorowania, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych wskazano w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy zaznaczył, że do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony przez spółkę towar o kodzie PKWiU 19.20.26. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby, 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3) numery rejestracyjne środka transportu, 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Stosownie do art. 13 ustawy SENT przewóz towarów podlega kontroli, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust.7. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. DIAS następnie wskazał, że wydając przedmiotową decyzje uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone podczas kontroli, z których wynika, że przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym w systemie SENT [...], polegające na wskazaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT wyjaśnił, że organ I instancji oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, a przewożony przez spółkę towar – olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu PKWiU 19.20.26, należał do grupy towarów wrażliwych, których przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju towaru wymagał zatem od przewoźnika konieczności przestrzegania ściśle określonych obowiązków, wynikających z ustawy SENT. Organ II instancji wskazał, że przewoźnikiem towaru mógł być jedynie podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Od podmiotu profesjonalnie zajmującego się przewozem drogowym rzeczy należy oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z ich przewozem, których ze szczególnym uwzględnieniem powinien przestrzegać. Zdaniem DIAS do skarżącej spółki należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie aktualizacji zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" i przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu państwa, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nadto DIAS zaznaczył, że uzupełnienie zgłoszenia SENT po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych naruszeń. Organ odwoławczy wskazał również, że ustawa nowelizująca przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej dla naruszeń, które nie spowodowały uszczupleń w podatku VAT oraz podatku akcyzowego, jednocześnie DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie takie rozwiązanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki, nie znajduje zastosowania, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy nowelizującej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT. Zgodnie z powyższym przepisem jeśli towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Organ podkreślił, że przewożony przez spółkę olej napędowy do silników nie był przewożony ze składu podatkowego, nadto nieprawidłowości dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu nie stanowią zgodnie z w/w przepisem oczywistego błędu. Ponadto DIAS wskazał, że na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy SENT w/w przepis nie ma zastosowania do przewoźników. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. tj. kiedy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Organ odwoławczy, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2010 r., II GSK 976/09, podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zauważyć wypada, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 24 ust. 1 pkt.2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto DIAS przyznał, że słusznie pełnomocnik skarżącej spółki podnosi, iż celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Organ zaznaczył przy tym, że celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ II instancji zaznaczył także, iż w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Zatem wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT. Prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary oraz jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Dalej DIAS uwzględniając stanowisko wyrażone w orzecznictwie wyjaśnił, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Organ wskazał, że pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organów orzekających w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej podnieść należy, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. DIAS podał, że organ I instancji poinformował stronę skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz powiadomił o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Organ I instancji, zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji DIAS z [...] marca 2019 r., podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po dokonaniu analizy zgromadzonych oraz przedłożonych przez pełnomocnika spółki dokumentów ustalił, że strona nie posiada zaległości podatkowych, nie jest wobec spółki prowadzone postępowanie egzekucyjne, spółka w 2019 r. nie występowała z wnioskiem o ułatwienia płatnicze, na dzień [...] września 2019 r. spółka nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. W 2018 r. strona skarżąca osiągnęła przychody w kwocie 2.848.540.383,77 zł, które po pomniejszeniu o koszty wykazały dochód w kwocie 34.242.696,17 zł. Strona skarżąca nie była beneficjentem pomocy de minimis oraz nie przedstawiła formularza informacji wymaganego przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił również, że spółka na platformie PUESC na dzień [...] września 2019 r. zarejestrowała 48500 zgłoszeń, w tym 1311 poddano kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych i jedynie w 5 przypadkach zarejestrowano nieprawidłowości. W ocenie DIAS nałożona na spółkę kara pieniężna w kwocie 10.000 zł, przy uwzględnieniu jej sytuacji majątkowej, nie spowoduje pogorszenia tej sytuacji i konieczności wyzbycia się majątku trwałego lub braku środków na bieżącą działalność gospodarczą spółki. Organ podkreślił także, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zaistniała nieprawidłowość wynikała z braku rzetelności ze strony przewoźnika, a subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ II instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że interes publiczny, to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. DIAS wyjaśnił dalej, że pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa obowiązuje funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem w ocenie organu podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego i wymaga szczególnego uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Organ wskazał, że nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na stronę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji spółki, a w konsekwencji pozbawiłoby skarżącą źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły zdaniem organu również inne istotne przesłanki, które dawałyby uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Organ II instancji powołując treść wyroku z 17 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 260/09, wyjaśnił że odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym bowiem leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Dalej organ II instancji przedstawił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust.3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżąca dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. DIAS zaznaczył, że przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia, przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana wysokość kar uwzględnia stopień naruszenia ustawy i rozróżnia m.in. brak zgłoszenia czy brak konkretnych danych, nie ma tutaj znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu. Zdaniem DIAS skarżąca spółka nieprawidłowo uzupełniła dane dotyczące numeru rejestracyjnego naczepy w zgłoszeniu SENT [...]. Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT przewoźnik miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o prawidłowe dane dot. numeru naczepy. Organ odwoławczy zaznaczył, że aktualizacja zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru naczepy podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru. W ocenie organu odwoławczego skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, co zasadnie skutkowało nałożeniem na spółkę kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w wysokości 10.000,00 zł. Zatem naruszenie przez stronę przepisów ustawy SENT w ocenie organu nie było omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązało się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że nienałożenie kary za stwierdzone uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności, a spółka znalazłaby się w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Organ II instancji zauważył, że nałożenie kary nie stanowi dyskryminacji spółki. DIAS zaznaczył, że funkcją kary nie jest utrudnianie prowadzenia działalności, tylko wymuszanie należytego prowadzenia tej działalności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zarówno analiza zgromadzonego materiału dowodowego jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. DIAS uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Organ II instancji wyjaśnił, że art. 120 O.p. stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa i zaznaczył, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Zdaniem DIAS nie naruszono również art.122 O.p., ponieważ organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani też naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 O.p. W związku z powyższym przy uwzględnieniu art. 187 § 1 O.p. w ocenie DIAS organ I instancji, rozstrzygając sporną kwestę, wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Od powyższej decyzji O. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z [...] marca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. z art. 24 ust. 2 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ani ważny interes przewoźnika, ani interes publiczny, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, mimo iż stwierdzone naruszenie dot. błędnego oznaczenia numeru rejestracyjnego naczepy stanowi oczywistą omyłkę; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję bez weryfikacji, czy stwierdzone naruszenie doprowadziło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych lub świadczy o nieuczciwym działaniu skarżącej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów rozpoczynającego się na terytorium kraju określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowaną datę zakończenia przewozu towaru. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru (olej napędowy do silników o masie 30000 litrów) podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (kod PKWiU 19.20.26) który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2018 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 5 ust. 4 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tzn. w polu dotyczącym numerów rejestracyjnych środka transportu podano numer naczepy [...], a winno być [...]. Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że spółka posiada stabilną sytuację ekonomiczną. Zysk netto w 2018 r. wyniósł 27.699.905,89 zł. Spółka w 2019 r. nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Strona skarżąca nadto nie przedstawiła dowodów wykazujących, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wymaga podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru rejestracyjnego naczepy) o formalnym charakterze, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Nie można również pominąć, że ilość stwierdzonych w stosunku do skarżącego przypadków naruszeń ustawy SENT (5 przypadków w stosunku do 48500 zarejestrowanych zgłoszeń) przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podkreślić również należy, że organ nie wskazuje, iż z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie organ odwoławczy odwoływał się do wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny według kryteriów w nim zawartych. Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji. Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważą, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w kwocie 2217 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł, opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 1800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).