III SA/Wa 653/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.574.2019.1.AC UNP: 897165 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek B. K. ("Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia działalności w spółkę z o.o. poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. W lutym 2018 roku Wnioskodawczyni zmieniła formę prawną prowadzonej działalności poprzez dokonanie przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 584 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej także "Ksh"). W czerwcu 2018 roku Wnioskodawczyni przekazała w darowiźnie 1999 udziałów mężowi oraz sprzedała 2 udziały innej spółce. Prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawczym rozliczała tę działalność za pomocą ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej także "uor"), stosując opodatkowanie podatkiem liniowym. Na bieżąco odprowadzała zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W bilansie na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpił kapitał własny utworzony z zysków pozostawionych w jednostce, a pochodzący z zysku wypracowanego z jednoosobowej działalności gospodarczej, przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość majątku jednostki przekształconej przekracza ustalony w umowie kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nadwyżka ta została przekazana na poczet kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej). Zdarzenie przyszłe polegać ma na dokonaniu wypłaty zysku wypracowanego przez jednoosobową działalność gospodarczą, zakumulowanego na kapitale zapasowym w spółce powstałej w wyniku jego przekształcenia, w drodze obniżenia kapitału zapasowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty wspólnikowi spółki przekształconej środków, które już raz zostały opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej także "updof", "ustawa PIT") i w konsekwencji czy wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonana wypłata środków przez spółkę będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja, w której dochód ten, w konsekwencji przekształcenia w spółkę z o.o., stał się częścią kapitałów własnych tej spółki (kapitałem zapasowym), nie jest dochodem wypracowanym przez spółkę. Dochód ten należy uznać w dalszym ciągu za dochód wypracowany w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki i nie będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu. W interpretacji z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Wnioskodawczyni (udziałowca) tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Organu zarzucając, iż została wydana przez Dyrektora z naruszeniem następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm., dalej: "Op"): art. 14b § 2 oraz art. 121 §1 Op poprzez pominięcie w interpretacji istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez Skarżącą we wniosku oraz z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof poprzez błędne uznanie, że ponownemu opodatkowaniu podlega otrzymanie ze spółki środków finansowych, które odpowiadają wartościowo części zysku wypracowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do dnia przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Strona wskazała, że brzmienie przepisów ustawy PIT (art. 9 ust., 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1) oznacza, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Konsekwentnie, w sytuacji gdy dochód ten (po opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego), w wyniku przekształcenia podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, staje się częścią kapitałów własnych tej spółki (kapitałem zapasowym), nie powoduje, że dochód ten stał się odpowiednio zyskiem spółki. Zatem dochód ten należy uznać w dalszym ciągu za dochód wypracowany w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zatem zdaniem Skarżącej, uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Skarżącą dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę przekształconą spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został już raz opodatkowany w ramach działalności gospodarczej, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu. Strona wskazała na szereg interpretacji podatkowych na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019, oz. 2325.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Wychodząc z tak przedstawionych granic kontroli Sądu, zawężonych rodzajem podniesionych zarzutów, stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wypłata Skarżącej w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku inicjującym, środków pieniężnych z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy na rzecz udziałowca tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej dochód ten, jako wypracowany przez przedsiębiorcę nie jest dochodem wypracowanym przez spółkę, a w konsekwencji jego wypłata przez spółkę nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ mając odmienne zdanie podkreśla, że źródłem finasowania w danym wypadku jest zysk osoby prawnej. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 - 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.), dalej: "k.s.h." Z dniem przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, a dotychczasowy przedsiębiorca uzyskuje status jej wspólnika. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 584⁹ k.s.h. w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w sp. z o.o. czy w spółce akcyjnej (art. 5844 w zw. z art. 154 § i lub 308 § 2 k.s.h.). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. W doktrynie wyrażono stanowisko, zgodnie z którym nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową "majątku przedsiębiorcy przekształcanego" uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu {art. 5849 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to. że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 k.s.h. nie stanowią inaczej. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 189 ust. 1 k.s.h. w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, zwrot niesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały wr świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h., byłyby one nieważne. Podsumowując powyższą analizę przepisów k.s.h., stwierdzić należy, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Decyzja w zakresie przypisania zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu powstaje spółka, która posiada określony majątek. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. Dokonując analizy przepisów prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. W realiach niniejszej sprawy sporna jest identyfikacja uzyskanego przez Skarżącą przysporzenia jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do tej kategorii dochodów (przychodów) nawiązuje zaś bezpośrednio art. 25 ust. 5 updof Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Zestawiając obie te regulacje dojść należy do wniosku, że organ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którym ustawodawca posługuje się w obu interpretowanych przepisach. Zgodnie z art. 17 ust 1, pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Oznacza to, że ta kategoria dochodów (przychodów) dotyczy wyłącznie świadczeń rzeczywiście otrzymanych. W zgodzie z brzmieniem i redakcją komentowanego przepisu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że chodzi wyłącznie o tego rodzaju przysporzenia, których źródłem finasowania jest bezpośrednio zysk, w tym wypadku spółki kapitałowej. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 zawarł w punktach od 1 do 11 przykładowe wyliczenie dochodów (przychodów), na co wskazuje użycie wyrażenia "w tym także", poprzedzającego ten katalog. Wyrażenie to w języku polskim posiada znaczenie: "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", "wśród nich", "wyszczególniamy zwłaszcza". Posługując się więc podstawową regułą interpretacyjną tekstu prawnego jaką jest dyrektywa wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że katalog zawarty w komentowanym przepisie stanowi egzemplifikację. Skoro zatem zawarty w art. 24 ust. 5 uppdof katalog jest katalogiem otwartym, to za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać także inne przysporzenia ze strony tej osoby. Analizując zaś przykładowo wymienione dochody, m.in. w pkt 3, 7 i 9 dojść należy z kolei do konstatacji, że niekoniecznie, jak chce tego Skarżąca, muszą być one finansowane bezpośrednio z zysku osoby prawnej. W oparciu o interpretację komentowanego przepisu skonstatować należy, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej obejmuje swym zakresem wszelkie przysporzenia wynikające z faktu posiadania przez ich beneficjenta prawa do udziału w zyskach osoby prawnej dokonującej wypłaty, a więc z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej. W tym duchu wypowiedział się NSA już w wyroku z dnia 22 września 1993 r. SA/Ka 565/93, zgodnie z którym, decydujące znaczenie przy ustalaniu, że dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. W ocenie tut. Sądu teza ta nie zdezaktualizowała się i całkowicie przystaje do aktualnego stanu prawnego. Tożsamy pogląd wyraził NSA w nowszych wyrokach z dnia z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15. W orzeczeniach tych wyrażono słuszny pogląd, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Uogólniając, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Reasumując stwierdzić przychodzi, że podstawową przesłanką do identyfikacji danego przysporzenia jako dochodu (przychodu) z udziału w zysku osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, że organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zarówno pełną ocenę stanowiska strony Skarżącej, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do istotnych okoliczności wskazanych we wniosku - trudno więc w takiej sytuacji dopatrywać się naruszenia procedury ze strony organu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.