II FSK 468/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 470/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 470/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że spółka we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie wymienionych we wniosku zezwoleń. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Jeden z kontrahentów złożył reklamację dotyczącą dostarczonych towarów. Po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym, spółka zawarła z kontrahentem ugodę, na podstawie której wypłaciła kontrahentowi odszkodowanie. Po uregulowaniu tego odszkodowania, spółka uzyskała od ubezpieczyciela - z tytułu zawartej umowy oraz dodatkowego porozumienia dotyczącego tej reklamacji - "świadczenie rekompensacyjne" w związku z wypłaconym kontrahentowi odszkodowaniem. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała pytania: 1) czy otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela świadczenie rekompensacyjne, tj. zwrot poniesionych przez spółkę wydatków w związku z zapłatą przez spółkę odszkodowania, niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", nie stanowi przychodu spółki w świetle art.12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy?; 2) w przypadku udzielania negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela świadczenie rekompensacyjne, tj. zwrot poniesionych przez spółkę wydatków w związku z zapłatą przez spółkę odszkodowania podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym otrzymany od ubezpieczyciela zwrot poniesionych wydatków na rzecz kontrahenta tytułem odszkodowania nie stanowi, na podstawie art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p., przychodu spółki, gdyby natomiast odpowiedź na postawione pytanie była negatywna, to otrzymane od ubezpieczyciela świadczenie rekompensacyjne i tak podlegałoby zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji negatywnie ocenił stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę, także w kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W tak zarysowanym sporze sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Według sądu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowić będzie przychód podatkowy w dacie jego otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania. Środki pieniężne, które spółka otrzymała od ubezpieczyciela w ramach zaistniałego stanu faktycznego objętego umową ubezpieczenia nie stanowią też przychodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna była zostać uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organ nie przedstawił oceny stanowiska wnioskodawcy (skarżącej), które odnosiło się do świadczenia ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, a nie umowy ubezpieczenia mienia, co założył organ, przez co organ nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku interpretacyjnym oraz, co istotne, również sąd w zaskarżonym wyroku przyjął za organem błędne założenie co do stanu faktycznego sprawy, na skutek czego zaskarżoną interpretację należy uznać za nieodnoszącą się do stanowiska wnioskodawcy (skarżącej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art 14c § 1 i § 2 oraz art 14h w zw. z art 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się organu do wyraźnego stanowiska wnioskodawcy i niewyjaśnienie, dlaczego nie mogą być zaakceptowane poglądy skarżącej, a ponadto przez lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w sytuacji gdy zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, w tym w szczególności przez brak odniesienia się do argumentacji podnoszonej w orzecznictwie przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem takie uchylenie się godzi w zasadę przekonywania i zaufania podatnika do organów podatkowych, uniemożliwia też w istocie wnioskodawcy merytoryczne odniesienie się do oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionej przez organ; 2) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna była zostać uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w zw. z art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.); dalej: "k.c.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi "zwróconego innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów" świadczenie pieniężne ubezpieczyciela o charakterze rekompensacyjnym, które zostało przekazane skarżącej w następstwie uprzednio poniesionego przez skarżącą wydatku na rzecz jej kontrahenta tytułem odszkodowania, w związku z zawartą umową ubezpieczenia OC, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że: (i) wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz kontrahenta tytułem odszkodowania nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w zw. z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.; (ii) z istoty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że w przypadku naprawienia szkody majątkowej przez samego ubezpieczonego, ubezpieczyciel jest obowiązany zwrócić ubezpieczonemu taką kwotę, jaką sam byłby obowiązany zapłacić poszkodowanemu w razie skierowania do niego żądania o odszkodowanie na podstawie art. 822 § 4 k.c., co oznacza, iż sposób zaspokojenia wierzyciela (standardowo przez ubezpieczyciela lub przez ubezpieczonego, który otrzymuje zwrot wydatku od ubezpieczyciela) ma znaczenia jedynie techniczne i nie może wywołać skutków podatkowych; (iii) płatność dokonana w powyższych warunkach na rzecz skarżącej nie stanowi "odszkodowania"; (iv) przyjęcie wykładni przedstawionej w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatnika w zależności od okoliczności, czy do zaspokojenia wierzytelności odszkodowawczej doszłoby z majątku podatnika (przy założeniu późniejszej rekompensaty poniesionego uszczerbku przez ubezpieczyciela) czy też bezpośrednio z majątku ubezpieczyciela, dlatego też świadczenie ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczonego (skarżącej) należy traktować jako "zwrot innego wydatku" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który jako taki nie stanowi przychodu skarżącej; oraz ewentualnie, na wypadek, gdyby sąd nie podzielił powyższego zarzutu: b) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 822 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela świadczenie rekompensacyjne z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, co nastąpiło w związku z wypłaceniem przez spółkę na rzecz swojego kontrahenta odszkodowania za wadliwość towarów sprzedanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE), nie jest przychodem z działalności gospodarczej i tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na charakter ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, którego przedmiotem jest ubezpieczenie odpowiedzialności skarżącej za wyrządzenie szkody osobom trzecim, a źródłem tej szkody jest prowadzenie przedsiębiorstwa, wszelkie wypłaty z tego ubezpieczenia należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a zatem podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 822 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi "zwróconego innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów’’ świadczenie pieniężne ubezpieczyciela o charakterze rekompensacyjnym, które zostało przekazane skarżącej w następstwie uprzedniego wydatku poniesionego przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta tytułem odszkodowania, w związku z zawartą umową ubezpieczenia OC, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że: (i) wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz kontrahenta tytułem odszkodowania nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w zw. z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.; (ii) z istoty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że w przypadku naprawienia szkody majątkowej przez samego ubezpieczonego, ubezpieczyciel jest obowiązany zwrócić ubezpieczonemu taką kwotę, jaką sam byłby obowiązany zapłacić poszkodowanemu w razie skierowania do niego żądania o odszkodowanie na podstawie art. 822 § 4 k.c., co oznacza, iż sposób zaspokojenia wierzyciela (standardowo przez ubezpieczyciela lub przez ubezpieczonego, który otrzymuje zwrot wydatku od ubezpieczyciela) ma znaczenia jedynie techniczne i nie kreuje skutków podatkowych; (iii) płatność dokonana w powyższych warunkach na rzecz skarżącej nie stanowi "odszkodowania"; (iv) przyjęcie wykładni przedstawionej w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatnika w zależności od okoliczności, czy do zaspokojenia wierzytelności odszkodowawczej doszłoby z majątku podatnika (przy założeniu późniejszej rekompensaty poniesionego uszczerbku przez ubezpieczyciela) czy też bezpośrednio z majątku ubezpieczyciela, dlatego też świadczenie ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczonego (skarżącej) należy traktować jako "zwrot innego wydatku" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i jako taki nie stanowi przychodu skarżącej; oraz ewentualnie, na wypadek, gdyby sąd nie podzielił powyższego zarzutu: 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 822 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela świadczenie rekompensacyjne z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - co nastąpiło w związku z wypłaceniem przez spółkę na rzecz kontrahenta odszkodowania za wadliwość towarów sprzedanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej w SSE - nie jest przychodem z działalności gospodarczej i tym samym nie jest podlega zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na charakter ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, którego przedmiotem jest ubezpieczenie odpowiedzialności skarżącej za wyrządzenie szkody osobom trzecim, a źródłem tej szkody jest prowadzenie przedsiębiorstwa, wszelkie wypłaty z tego ubezpieczenia należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a zatem podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji; ew. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, że "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Kwota pieniężna, jaką spółka otrzymuje od ubezpieczyciela, nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. Pismem z dnia 7 stycznia 2025 r. skarżąca ponowiła argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie oraz załączyła ekspertyzę prawną profesorów - specjalistów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W sprawie zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat przepisu art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", wskazujące - najogólniej rzecz biorąc - na brak odniesienia się przez organ do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku interpretacyjnym, nie zostały sformułowane w skardze do sądu pierwszej instancji, w związku z czym sąd pierwszej instancji nie miał możliwości ich rozpoznania z uwagi na związanie przepisem art. 57a p.p.s.a. W konsekwencji, podniesienie tych zarzutów w skardze kasacyjnej jest spóźnione i nie mogło mieć wpływu na ocenę wyroku sądu pierwszej instancji. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji, odnosiły się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i nie ma jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić inaczej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek organ interpretacyjny nieco automatycznie odniósł się do argumentacji skarżącej, to w żaden sposób nie uchybił powołanym w skardze kasacyjnej regulacjom. Nie miał przy tym obowiązku uwzględnienia argumentacji zaprezentowanej wyłącznie w orzeczeniach powoływanych przez skarżącą. Takie działanie nie naruszało więc zasady zaufania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 § 1 O.p.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty kasacyjne odnoszące się w gruncie rzeczy do błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a, jak również art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", zostały w innym miejscu skargi kasacyjnej sformułowane identycznie jako naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej, którą stanowi naruszenie prawa materialnego, w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone (por. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 174), bez potrzeby ich dublowania w zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, nie był kwestionowany ani przez organ interpretujący, ani przez sąd pierwszej instancji. Spór sprowadza się natomiast do oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania, w pierwszym rzędzie - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a następnie - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak wskazała spółka we wniosku o interpretację indywidualną, prowadzi ona działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie wymienionych we wniosku zezwoleń. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Jeden z kontrahentów złożył reklamację dotyczącą dostarczonych towarów. Po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym, spółka zawarła z kontrahentem ugodę, na podstawie której, wypłaciła kontrahentowi odszkodowanie. Po uregulowaniu tego odszkodowania, spółka uzyskała od ubezpieczyciela - z tytułu zawartej umowy oraz dodatkowego porozumienia dotyczącego tej reklamacji - "świadczenie rekompensacyjne" w związku z wypłaconym kontrahentowi odszkodowaniem. W sprawie interpretowane były następujące przepisy prawne: Stosownie do art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z kolei - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta tytułem odszkodowania nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w zw. z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy otrzymane od ubezpieczyciela "świadczenie rekompensacyjne" nie zalicza się do przychodu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. m.in.: wyroki NSA z dnia: 14 października 2008 r. sygn. akt II FSK 985/07; 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09; 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04 oraz wskazany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17), według którego, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, aby ów wydatek nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p., oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Wypłacone przez spółkę kontrahentom odszkodowania w opisanym stanie faktycznym sprawy niespornie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jednakże dla uwzględnienia wyłączenia z przychodów kwot, jakie otrzymała spółka od swego ubezpieczyciela, istotna jest ich prawnopodatkowa kwalifikacja. W świetle art. 12 ust 14 pkt 6a u.p.d.o.p., świadczenie to należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. Wbrew odmiennemu stanowisku spółki, wypłata świadczenia w sprawie w sposób oczywisty miała przede wszystkim związek z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła, nie mogłaby uzyskać w ogóle takiego świadczenia. Przy ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. W omawianym stanie faktycznym nie miał miejsca zwrot odszkodowania uzyskanego przez kontrahenta skarżącej. Otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela środki stanowiły wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania w sprawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Na taka ocenę nie ma wpływu argumentacja spółki, z powołaniem się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że należy mówić o świadczeniu mającym na celu zrekompensowanie wydatku, który ubezpieczony poniósł w celu zaspokojenia pokrzywdzonego i że spółka otrzymała świadczenie od ubezpieczyciela w związku z zapłatą przez nią odszkodowania poszkodowanemu. Powyższej oceny nie zmieniają też akcentowane przez spółkę kwestie dotyczące różnic w umowach dotyczących ubezpieczenia mienia w porównaniu z umowami ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, czy też kwestie czysto semantyczne, takie jak nazywanie przez organ lub sąd pierwszej instancji otrzymanego od ubezpieczyciela świadczenia odszkodowaniem. Także argumentacja spółki, że przyjęcie wykładni przedstawionej przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatnika w zależności od okoliczności, tj. czy do zaspokojenia wierzytelności odszkodowawczej doszłoby z majątku podatnika (przy założeniu późniejszej rekompensaty poniesionego uszczerbku przez ubezpieczyciela), czy też bezpośrednio z majątku ubezpieczyciela, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał takiej okoliczności, tj. kwestii ewentualnych skutków podatkowych zaspokojenia wierzytelności odszkodowawczej bezpośrednio z majątku ubezpieczyciela. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 822 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty te zostały formułowane dopiero na etapie skargi kasacyjnej i - z uwagi na brzmienie art. 57a p.p.s.a. - nie mogą podlegać kontroli instancyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjnej opowiada się za dominującą linią orzeczniczą (por. m.in. wyrok NSA z 22 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 829/21 i przywołane tam orzecznictwo), opartą na literalnej wykładni sformułowania o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Rację ma zatem organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, że za takie dochody uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) aktywności przedsiębiorcy, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Natomiast, nie stanowią tak rozumianych dochodów przysporzeń od ubezpieczyciela, które mają charakter odszkodowawczy bądź rekompensacyjny. Choć tego typu świadczenia pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie są dochodami z takiej działalności. Nie są one ani nieodłącznym elementem, ani nieodłącznym następstwem tej działalności. Są to zatem dochody, które niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną na terenie takiej strefy działalnością gospodarczą, jednak - na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - nie są przychodami z działalności gospodarczej, gdyż przepis ten wyraźnie stanowi o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalne strefy ekonomicznej. Różnego rodzaju przysporzenia pozostające w związku z prowadzeniem działalności podstawowej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie są jednak dochodami uzyskanymi z tej działalności gospodarczej na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Taka wykładnia spornego przepisu zapewnia także równe traktowanie wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż nie występuje w nim ocenne kryterium stopnia ścisłości czy też bezpośredniości powiązania różnego rodzaju dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na jej terenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwianych podstaw - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz