I SA/Bk 653/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w S. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., po przeprowadzaniu postępowania kontrolnego wobec O. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"; obecnie spółka w upadłości) decyzją z [...] września 2019 r., nr [...],[...], za miesiące od lipca 2016 r. do października 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 98.316.753,00 zł w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 279.678,00 zł. Decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania przeprowadzonego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do października 2016 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie wykazało, że Spółka w celu uzyskania korzyści podatkowej nadużyła prawa poprzez zawarcie pozornej współpracy z powiązaną osobowo (poprzez D. M.) spółką łotewską SIA O. (dalej także jako: "SIA"), wystawiając na jej rzecz faktury z tytułu świadczenia odprawy celnej z zastosowaniem zasady odwrotnego obciążenia, podczas gdy Spółka powinna wystawić faktury na rzecz podmiotów, dla których faktycznie świadczyła usługi odprawy celnej z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Poprzez tak ułożone stosunki gospodarcze Spółka nie płaciła należnego podatku od towarów i usług wg stawki 23%, faktycznie należnego do zapłaty przez Spółkę na terenie RP. Organ dodał, że Spółka, działając jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (paliw ciekłych) na rzecz innych podmiotów m.in. A. GmbH, EG M., I. LTD, U. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Eood, F. Eood. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie była związana z ww. podmiotami żadnymi umowami. Organ wskazał, że 20 sierpnia 2015 r. Spółka zawarła umowę z SIA w zakresie obsługi klientów łotewskiej spółki polegającej na dokonywaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, będących własnością klientów SIA i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej do budżetu państwa polskiego. Klientami SIA były m.in. podmioty, które związane były z SIA umową o świadczenie usług. Do zakresu obowiązków Spółki zgodnie z umową należało m.in. przeprowadzenie odpraw wyrobów akcyzowych przed Urzędem Celnym, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a od 1 sierpnia 2016 r. podatku od towarów i usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych oraz dokonywanie wszelkich formalności związanych z odprawą wyrobów akcyzowych należących do kontrahentów łotewskiego podmiotu. Spółka wystawiała faktury VAT z zamieszczoną adnotacją "odwrotne obciążenie" na rzecz SIA. W imieniu podmiotów będących lub mających być faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi nabywcami paliwa zapłaty dla SIA z tytułu zleconej na swoją rzecz usługi dokonywały głównie podmioty trzecie (mające siedziby zarówno w kraju, jak i zagranicą). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wymienione powyżej podmioty trzecie były firmami nierzetelnymi, które w większości zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Podmioty te m.in. posiadały siedziby w wirtualnych biurach oraz nie składały deklaracji podatkowych. W rezultacie tak zorganizowanych relacji gospodarczych SIA była podmiotem, który "pośredniczył" w odprawie akcyzowej i transferze środków pieniężnych tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a także podatku VAT pomiędzy Spółką a podmiotami, na rzecz których było dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych. Pismem z 30 marca 2016 r. Spółka wyjaśniła, że w okresie objętym postępowaniem nie łączyły ją żadne umowy z ww. "innymi podmiotami", nie otrzymywała żadnych środków od ww. podmiotów, nie wystawiała na ich rzecz faktur, ani nie prowadziła działalności gospodarczej z ww. podmiotami, jedynie z B. Sp. z o.o. Sp. k. została nawiązana współpraca bez pośrednictwa SIA. DIAS zauważył, że z analizy historii rachunku bankowego prowadzonego przez PKO Bank Polski S.A. dla SIA wynika, że na rachunek ten wpływały środki przeznaczone na opłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za paliwo, w większości pochodziły one od podmiotów trzecich niebędących wewnątrzwspólnotowymi nabywcami. Środki pieniężne od podmiotów trzecich SIA tego samego dnia i w takiej samej wysokości przelewała na rachunek Spółki. Większość z tych podmiotów krajowych dokonujących zapłaty na rzecz łotewskiego podmiotu zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w związku z czym zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W przypadku spółek krajowych, niewykreślonych z rejestru podatników VAT, mimo podjętych prób nawiązania kontaktu, nie udało się pozyskać żadnych materiałów i wyjaśnień w zakresie dokonanych płatności na rzecz SIA, z uwagi na fakt, że skierowane wezwania nie zostały przez nie podjęte. W przypadku podmiotów zagranicznych ustalone zostało, że ich właścicielami i osobami zarządzającymi tymi podmiotami były osoby narodowości polskiej. Pomiędzy spółkami zagranicznymi wystąpiły zarówno powiązania osobowe, jak i kapitałowe. Organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji Spółki z ww. podmiotami: Z akt postępowań kontrolnych w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2016 r., czerwiec-sierpień 2016 r., wrzesień-października 2016 r., listopad-grudzień 2016 r. otrzymanych od Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że z dniem 11 maja 2017 r. EG M. został wykreślony przez Naczelnika P. US w B. z rejestru podatników VAT oraz rejestru podatników VAT UE z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 96 ust.9 pkt 2 oraz 97 ust.16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W dniu 29 września 2016 r. podmiot ten został wykreślony przez brytyjską administrację podatkową jako znikający podatnik VAT. Spółka mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a jej udział w obrocie paliwem miał charakter wyłącznie pozorny. Rola EG M. sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzenie na polski obszar celny hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze. Ponadto ustalono, również, że podmiot nie wykonywał jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami, tj. nie składała zamówień na towar, nie organizowała transportu, nie nabywała towaru na własny rachunek i nie działała jako pośrednik w obrocie paliwami. Zgromadzony materiał nie potwierdza również, aby EG M. realizowała faktycznie usługi pośrednictwa w zakresie dokonywanych odpraw akcyzowych. W okresie objętym postepowaniem kontrolnym Spółka wykazała w ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i w informacjach przekazanych do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych dokonanie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych na rzecz U. Sp. z o.o. w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Pismem z dnia 16 maja 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że dotychczas zgormadzony materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział U. w oszustwie w podatku VAT. Pomiędzy U.Sp. z o.o. a O. Sp. z o.o. została zawarta 20 lutego 2015 r. umowa zlecenie. Przedmiotem zawartej umowy było dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny, w tym przeprowadzenie płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w imieniu zleceniodawcy od towarów akcyzowych będących jego własnością. Za wykonaną usługę strony ustaliły, że zleceniobiorca będzie pobierał od zleceniodawcy wynagrodzenie. Prokurent Spółki przesłuchana w charakterze świadka zeznała, ze U. nie jest jej znana oraz że nic nie wie na temat zawartej umowy cywilnoprawnej z tą spółką. W okresie objętym postpowaniem kontrolnym Spółka wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych na rzecz A.GmbH z siedzibą w B. w miesiącach: lipiec, wrzesień i październik 2016 r. Prezesem zarządu spółki jest M. K. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego [...] września 2019 r. wydał decyzję wobec A. GmbH określającą zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do października 2016 r. Organ ustalił, że A. GmbH posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, które było inne niż miejsce jej siedziby i jako podatnik podatku VAT, zobowiązana była do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której winna wykazać podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatek należny z tytułu dostawy towarów w obrocie krajowym. Odnośnie I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych na rzecz ww. podmiotu w okresie sierpień-październik 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzący postępowanie kontrolne wobec I. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca do października 2016 r. wskazał, ze Spółka nie była związana w okresie od lipca do października 2016 r. jakąkolwiek umową cywilnoprawną ze Spółką. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła umowy cywilnoprawnej zawartej z SIA oraz nie udzieliła informacji jak nawiązała współpracę z łotewskim podmiotem. Na rzecz SIA – I. LTD dokonywała płatności tytułem podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w październiku 2016 r. Ponadto nie posiadała w Polsce własnych magazynów, cystern do przewozu paliwa i zatrudniała jedynie pracowników biurowych. Decyzją z 13 lutego 2018 r. wydaną dla I. LTD, I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z okresie od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, ze I. LTD prowadziła w miesiącach czerwiec-lipiec 2016 r. działalność gospodarczą na terenie Polski, która polegała na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (paliwa) opodatkowanych na terytorium Polski oraz ich odsprzedaży polskim podmiotom, mimo formalnego zarejestrowania w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym I. LTD nie dopełniła obowiązku zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT podatku od towarów i usług i rozliczenia we właściwym urzędzie skarbowym. I. LTD miała dokonywać dalszej odsprzedaży paliwa na rzecz polskiego podmiotu M. Transakcje obrotu paliwem miały podlegać rozliczeniu w ramach transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej. Z przedmiotowej decyzji wynika, ze w czerwcu i lipcu 2016 r. Spółka wykazała odprawy paliw na rzecz M. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że Spółka miała świadczyć usługi na rzecz M. polegające na nabyciu wewnqtrzwspó1notowym paliwa w procederze zawieszenia poboru akcyzy, jak i zakończenia tej procedury. Spółka miała dokonywać na rzecz ww. spółki czynności w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych, jako zarejestrowany odbiorca przyjmować paliwo nabywane w innych państwach UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacać podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazuje, że M. Sp. z o.o., na rzecz której I. LTD wystawiała faktury sprzedaży, i która była zobligowana do rozliczenia podatku do towarów i usług od transakcji trójstronnych uproszczonych, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Pełniła ona w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika", nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, ponadto nie złożyła deklaracji VAT7K za II i III kwartał 2016 r., mimo że została wskazana jako podmiot uczestniczący w uproszczonych transakcjach. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez I. LTD nie była Wielka Brytania, ale w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. Polska. Spółka wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych na rzecz M. Sp. z o.o. w lipcu 2016 r. Podmiot ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przekazał informacje i materiały dotyczące M. Sp. z o.o., z których wynika, ze nie złożyła ona deklaracji VAT-7K za 2 i 3 kwartał 2016 r., mimo wezwań nie przedłożyła dokumentacji, kontrahenci z UE wykazują na jej rzecz znaczne kwoty, które nie zostały wykazane i opodatkowane przez spółkę. W dniu 5 lipca 2016 r. M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.8 i 9 u.p.t.u. Co do transakcji z W. Eood, to w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazała dokonanie na jej rzecz wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych w lipcu 2016 r. W umowie spółki jako przedmiot działalności wskazano realizacje następujących celów: działalność wewnętrzna i zewnętrzna, e-commerce, działalność usługowa, działalność konsultingowa, a także wszelka inna działalność handlowa, której prowadzenie nie jest zakazane z mocy prawa. Pismem z 13 lutego 2017 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż W. Eood ubiegała się o udzielenie koncesji, jednak jej nie uzyskała. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych pismem z 01 marca 2017 r. poinformował, iż W. Eood w dniu 5 maja 2016 r. została wpisana do rejestru systemu zapasów interwencyjnych. W okresie objętym postepowaniem kontrolnym Spółka wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych na rzecz F. Eood w lipcu 2016 r. Pismem z 13 lutego 2017 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że F. Eood nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki zarówno jako przedsiębiorca, któremu Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił koncesji w zakresie paliw ciekłych, jak i przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie takiej koncesji. Pismem z 1 marca 2017 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych poinformował, że F. Eood została wpisana w dniu 29 marca 2016 r. do rejestru systemu zapasów interwencyjnych. Przesłuchany w charakterze świadka D. M. zeznał, że zna powyższe spółki i są one kontrahentami SIA. Wskazał, że SIA była związana umowami o współpracy, których przedmiotem było przeprowadzenie wszelkich czynności doprowadzających do dokonania odprawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu tych firm przed polskim Urzędem Celnym oraz przeprowadzenie wszelkich czynności polegających na doprowadzeniu do odprawy, zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Ponadto świadek zeznał, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie powiedzieć gdzie i z kim, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów z kontrahentami. Przesłuchiwani świadkowie (wymienieni na str. 21 skarżonej decyzji) potwierdzili, że byli zatrudnieni w SIA, ofertę pracy zaproponował D. M.. W łotewskiej spółce pracowali również M. P. i D. J., jednocześnie zatrudnieni w Spółce. Biuro SIA znajdowało się w Rydze, w budynku biurowym P. Praca w łotewskiej spółce polegała na przebywaniu w biurze i odbieraniu wiadomości e-mail z awizacjami. Na początku działalności łotewskiego podmiotu to pracownicy Spółki przyjeżdżali do SIA w celu przeszkolenia pracowników łotewskiej spółki w zakresie wykonywanych zadań związanych m.in.: z awizacją i przelewami. W przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości w dokumentach, związanych z odprawą przesłanych do Spółki, to pracownicy z Suwałk kontaktowali się z pracownikami SIA w celu poprawy lub weryfikacji danych zawartych w awizacjach, a następnie pracownicy SIA kontaktowali się z klientami w celu wyjaśnienia nieprawidłowości. Zlecenia (awizacje) odpraw z firm U. Sp. z o.o., A. GmbH i E. Ltd. przesyłane były do SIA drogą elektroniczną, a następnie awizacje były przesyłane do S., Ś. lub O. w zależności gdzie odprawa miała być dokonywana. Organ dodał, że jak wynika z zeznań T. K. łotewska spółka została założona w związku z cofnięciem przez Urząd Celny zezwoleń O. Sp. z o.o. na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, co przekazał D. M.. Z kolei z zeznań świadków – osób zatrudnionych w Spółce (wymienionych na str. 22-23 skarżonej decyzji) wynika m.in., że mimo zmiany podmiotu prowadzącego działalność jako zarejestrowany odbiorca, w działanie którego zaangażowany był także D. M., ww. osoby wykonywały pracę w tym samym miejscu i w tym samym zakresie. Pracownicy zatrudnieni w jednym podmiocie byli przekazywani do następnego podmiotu powiązanego przez osobę D. M. na podstawie porozumienia. Działalność Spółki kontynuowana była przez podmiot O. Ś. Sp. z o.o. Jak zauważył jeden z przesłuchanych, po zmianie podmiotu pracował na tym samym stanowisku i na tych samych warunkach, co dotyczy także innych pracowników. Spółka w toku postępowania przedłożyła do akt sprawy zawartą 30 grudnia 2015 r. umowę o zakazie konkurencji pomiędzy nią a SIA. Przedmiot umowy stanowiło określenie obowiązków związanych z umową o współpracy, polegających na powstrzymywaniu się od wszelkich czynności faktycznych i prawnych naruszających interes łotewskiej spółki, m.in.: wykonywania identycznych usług, jak w umowie o współpracy na rzecz innych osób lub przedsiębiorców, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec SIA, zakaz prowadzenia przez Spółkę na cudzy rachunek działalności, także w przypadku, gdy działalność nie została w sposób formalny zaewidencjonowana, zakaz uczestniczenia przez Spółkę w przedsięwzięciach lub podmiotach będących konkurencyjnymi wobec SIA, również poprzez wniesienia wkładów, nabywanie lub obejmowanie udziałów lub akcji, jak tez obejmowanie funkcji w ramach organów podmiotów konkurencyjnych. Zakaz świadczenia usług w ramach jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (w tym również w formie doradztwa) oraz sprawowania funkcji przez osoby powiązane osobowo ze Spółką w organach zarządzających, nadzorczych u ww. podmiotów Zdaniem organu, umowa ta miała na celu jedynie uzasadnienie współpracy pomiędzy tymi dwoma podmiotami, nie ma też o niej żadnej wzmianki w sprawozdaniu Zarządu Spółki za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2015 r. Spółka wbrew zapisom umowy o zakazie konkurencji angażowała środki finansowe na reklamę swojej działalności w Polsce. Organ zauważył, że z przesłuchania świadków (str. 26-27 skarżonej decyzji) z wniosku U. P. wynika m.in., że Spółka była zdolna do samodzielnego świadczenia usług bez pośrednictwa łotewskiego podmiotu. Przesłuchiwany prokurent Spółki nie był w stanie wskazać sensu ekonomicznego podejmowanych przez nią działań. Organ zakwestionował także renomę łotewskiej spółki na rynku, wskazując na krótki okres jej działania w branży paliwowej oraz opisał istniejące powiązania osobowe (m.in. A. C. – dyrektor O. w Ś. i dyrektor SIA - wskazała, że U. P. (specjalistę od spraw akcyzowych w O. Sp. z o.o., byłego prokurenta tej firmy oraz prezesa zarządu Spółki) zna od 6 lat, a J. C. będąca pełnomocnikiem E. jest jej siostrą, zaś D. M. jest mężem jej siostry i znają się od ok. 20-30 lat; szczegółowy schemat powiązań między Spółką a innymi podmiotami gospodarczymi i fizycznymi znajduje się na str. 99 decyzji organu pierwszej instancji). Organ zwrócił także uwagę na podmiot O. Sp. z o.o. Prezesem zarządu spółki i jednocześnie wspólnikiem (posiadającym 50% udziałów) był D. M.. Pozostałe 50% udziałów posiadał w ww. spółce I. T. Prokurentami O. Sp. z o.o.: - w okresie od 26 lipca 2013 r. do 10 grudnia 2014 r. była U. P. (aktualny Prezes Zarządu Spółki), - w okresie od 2 maja 2015 r. do chwili obecnej M. P. (pracownik Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pełniący jednocześnie funkcję kierownika zmiany). Wobec O. Sp. z o.o. zostały wydane decyzje przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. i od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Dyrektor UKS w B. ustalił, że O. zaniżyła podatek należny w związku z nieuwzględnieniem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za ww. okresy. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. za 2013 r. wobec O. Sp. z o.o. (prezesem zarządu jest D. M.) wynika, że O. Sp. z o.o. w dniu 20 lutego 2013 r. zawarła umowę o współpracy ze spółką O., w związku z którą Spółka O. wykonywała wszelkie czynności związane z odprawą. posiadając status zarejestrowanego odbiorcy na rzecz kontrahentów spółki O., z którymi podmiot ten zawarł odrębne umowy. We wcześniejszym okresie podmioty te miały zawarte umowy zlecenia z O. Sp. z o.o. W toku postępowania poczyniono ustalenia, że O. zaniżyła podstawy opodatkowania i podatek należny, poprzez niewykazywanie w wystawionych fakturach sprzedaży, rejestrach oraz deklaracjach VAT7, rzeczywistej wartości usług wykonywanych na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych poprzez nieujęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Zawarta umowa pomiędzy ww. spółkami nie zmieniła zakresu wykonywanych czynności przez O. Sp. z o.o., która dokonywała wszelkie czynności związane z odprawą paliwa, zmianie uległa jedynie wysokość należnej prowizji za wykonane usługi oraz podmiot, który je opłacał, gdyż od 20 marca 2013 r. była O. Sp. z o.o. Natomiast nadal kwotą należną był tez podatek akcyzowy i oplata paliwowa, które to kwoty podmioty nabywające paliwa były zobowiązane opłacić przez przybyciem każdej przesyłki i dokonanie odprawy w urzędzie celnym. Z opisanego wyżej toku zdarzeń wynika, ze osoby mające wpływ na działalnie spółek O. i O., przede wszystkim D. M., biorąc pod uwagę ustalenia byłych organów kontroli skarbowej, podjęli kroki w kierunku uniknięcia znaczących obciążeń podatkowych w prowadzonej przez Spółkę działalności jako zarejestrowany odbiorca, wykorzystując do tego celu obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odwrotnego obciążenia. Organ stwierdził, że Spółka jest kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej we wcześniejszych okresach przez opisanej powyżej spółki, które po ujawnieniu nieprawidłowości przez organy podatkowe zakończyły swoją działalność. W ocenie organu sztuczne wprowadzenie do rozliczenia transakcji odpraw paliwa łotewskiej spółki SIA miało na celu umożliwienie Spółce, dokonującej odpraw paliw płynnych na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia, uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług wg stawki krajowej od wykonanych usług odpraw paliw płynnych (obejmujących wynagrodzenie za usługi, podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową). Również dla łotewskiej spółki transakcje te były "neutralne podatkowo". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego takie ułożenie stosunków gospodarczych stanowi, zdaniem organu, nadużycie prawa podatkowego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze współpraca Spółki z łotewską spółką w zakresie odpraw wyrobów akcyzowych na rzecz kontrahentów łotewskiej spółki miała charakter pozorny i służyła uzyskaniu korzyści podatkowej stanowiącej nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 u.p.t.u., podczas gdy współpraca tych podmiotów stanowiła ekonomicznie uzasadniony i w pełni legalny model biznesowy prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług odpraw celnych paliw silnikowych; 2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, polegające na pozbawieniu Spółki możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranych dowodów w postaci rozstrzygnięć innych organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów SIA, w oparciu o które zarzucono Spółce nadużycie prawa - co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do skutecznej obrony swoich praw; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego, w zakresie rzekomego nadużycia prawa przez Spółkę, a w szczególności niewykazanie, aby z ogółu okoliczności wynikało, że transakcje, które miały miejsce w ramach współpracy z SIA skutkowały uzyskaniem korzyści pozostających w sprzeczności z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego; 4) art. 127 o.p., polegające na zaniechaniu przez organ drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielenia błędnych ustaleń i argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone z uwagi na dopuszczenie się przez organ pierwszej instancji licznych uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przestrzegania przepisów postępowania i stosowania przepisów prawa materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 5 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że współpraca Spółki z SIA w zakresie odpraw wyrobów akcyzowych na rzecz kontrahentów łotewskiej spółki stanowiła nadużycie prawa służące do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych, bowiem faktycznym miejscem świadczenia usług była Polska, a w konsekwencji usługi dotyczące odpraw wyrobów akcyzowych winny być opodatkowane na terytorium RP, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i stanowi nieuprawnioną próbę przerzucenia na Spółkę ciężaru podatku VAT należnego, w oparciu o sztucznie wyimaginowany i narzucony przez organ podatkowy model świadczenia usług odpraw wyrobów akcyzowych; 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do października 2016 r., w sposób odmienny aniżeli dokonała tego Spółka w składanych za ww. okresy deklaracjach, podczas gdy nie było ku temu podstaw, bowiem Spółka przedmiotowych rozliczeń dokonała prawidłowo, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, mając na względzie, że miejsce świadczonych usług na rzecz łotewskiej spółki SIA było zgodnie z art. 28b ustawy o VAT terytorium Łotwy. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 9 listopada 2020 r. WSA w Białymstoku uwzględnił wniosek strony skarżącej z 28 października 2020 r. o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Na rozprawie 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że znalazła się ona w upadłości. Pełnomocnik przedłożył wyciąg z KRS wraz z pełnomocnictwem otrzymanym od syndyka masy upadłości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się głównie wokół uznania przez organy, że Spółka w celu uzyskania korzyści majątkowej nadużyła prawa poprzez zawarcie pozornej współpracy z powiązaną osobowo łotewską spółką (SIA), wystawiając na jej rzecz faktury VAT z tytułu świadczenia usług odprawy celnej zawierające zapis: "odwrotne obciążenie", podczas gdy czynności odprawy paliwa faktycznie dokonywane na terenie Polski przez Spółkę powinny zostać opodatkowane 23% stawką. Z kolei łotewska spółka, stosując ten sam mechanizm "odwrotnego obciążenia", wystawiała faktury na rzecz podmiotów będących wewnątrzwspólnotowymi nabywcami paliwa, gdzie zobowiązani do rozliczenia podatku VAT tego podatku nie rozliczyli (były to podmioty nierzetelne). Podniesione w skardze zarzuty dotyczą w przeważającej mierze kwestii prawnoprocesowych, szczególnie stanowią polemikę z ustaleniami organu dotyczącymi uznania nawiązanej przez Spółkę z SIA współpracy za czynność pozorną, służącą uzyskaniu korzyści podatkowej. Autor skargi stara się odnosić do poszczególnych okoliczności w sposób odrębny, próbując podważyć argumentację organu. Wobec tego na wstępie do rozważań sąd przypomina, że zgromadzone w sprawie dowody, jak też budzące spór okoliczności, powinny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Dopiero bowiem całokształt okoliczności sprawy w zestawieniu z zebranymi dowodami może dać obraz faktycznej działalności podatnika i stanowić podstawę oceny jej legalności. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, skład orzekający zaznacza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim zaaprobować należy ustalenia organu dotyczące pozorności współpracy Spółki z podmiotem łotewskim. Nie mogą umknąć powiązania osobowe między obydwoma podmiotami – D. M. zarządzał łotewską spółką i był jej udziałowcem, jak też od 16 lipca 2013 r. do 3 listopada 2015 r. był udziałowcem Spółki, a w okresie od 16 lipca 2013 r. do 19 listopada 2013 r. pełnił w niej rolę prezesa zarządu. Co więcej, także część pracowników (M. P., D. J.) była zatrudniona w obu podmiotach, a po przekształceniu Spółki w OIL TRANSFER ŚWIECKO (również związanej z działalnością D. M.), zatrudnienie i podział obowiązków między pracownikami pozostało bez zmian. Z kolei dyrektorem oddziału firmy O. Ś. była A. C. (siostra żony D. M.), która była dyrektorem w SIA oraz przekazała zatrudnionym w Spółce wypowiedzenia pracy. Spółka w zasadzie nie utrzymywała żadnych relacji z podmiotami, z którymi nie była powiązana (całość powiązań organ przedstawił na str. 99 rozstrzygnięcia pierwszej instancji). O ile sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy i jest prawnie dopuszczalny, to należy ocenić, czy podejmowane przez te podmioty działania mieszczą się w granicach prawa. W opinii składu orzekającego, całokształt okoliczności sprawy przeczy tezie o legalności ich aktywności gospodarczej. Zwraca uwagę fakt, że skarżąca Spółka była niejako kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez podmioty O. i O. Łączyła je bowiem umowa o współpracy, w ramach której pierwszy z podmiotów wykonywał wszelkie czynności związane z odprawą, posiadając status zarejestrowanego odbiorcy na rzecz kontrahentów drugiego z nich, który z kolei zaniżył podstawy opodatkowania i podatek należny, poprzez niewykazywanie w wystawionych fakturach sprzedaży, rejestrach oraz deklaracjach VAT7, rzeczywistej wartości usług wykonywanych na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych poprzez nieujęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Zauważyć trzeba, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej Spółka uzyskała z tytułu pożyczek udzielonych jej w latach 2013-2015 przez O. Osoby zatrudnione w Spółce w okresie od lipca do października 2016 r., we wcześniejszych okresach tj. w latach 2013-2014 świadczyły pracę na rzecz O. i O. Z kolei O. sprzedała na rzecz skarżącej Spółki prawa użytkowania nieruchomości oraz udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wskazać również trzeba na zawarcie i przebieg współpracy między Spółką i SIA. Umowa o współpracy z podmiotem łotewskim została zawarta 20 sierpnia 2015 r. (jeszcze w okresie, gdy udziałowcem Spółki był D. M.), przy czym podmiot ten zarejestrowany został 12 maja 2015 r. Trudno wobec tego uwierzyć w motywację polskiej spółki, że do nawiązania kontaktów biznesowych doszło ze względu na renomę podmiotu zagranicznego. Na rynku był on bowiem obecny ok. 3 miesięcy, miał zajmować się gastronomią. Nawet jeśli by uznać, że branża paliwowa rozwija się dynamicznie, a zarządzający SIA byli osobami uznanymi w tym segmencie, to nie sposób nie uznać za ryzykowne rozpoczynanie współpracy wiążącej się z wysokimi obrotami ze spółką, która formalnie miała prowadzić działalność restauracyjną i ma niewielki potencjał gospodarczy. Zeznania świadków przeczą także twierdzeniu, że to SIA była podmiotem doświadczonym – przeciwnie, to pracownicy Spółki doszkalali zatrudnionych w łotewskim podmiocie czy służyli pomocą w kłopotliwych sytuacjach. Spółka nie udzieliła odpowiedzi, czy dokonała analizy rynku w zakresie wyboru potencjalnego kontrahenta, nie wskazano także okoliczności dotyczących podjęcia decyzji o zawarciu umowy czy jakichkolwiek negocjacjach. Słusznie wzbudził wątpliwości organu fakt nawiązania współpracy z łotewską spółką w sytuacji, gdy podmiot polski w zasadzie był zdolny do prowadzenia działalności bez jej "pośrednictwa". Z zeznań świadków wynika, że Spółka miała odpowiednie zaplecze, zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz przeszkolenie do tego, by samodzielnie realizować usługi odprawy celnej. Potwierdza to m.in. dokonywanie przez Spółkę odpraw na rzecz B., które zostały dokonane bez udziału SIA. Nie ma przy tym znaczenia, że odprawa dotyczyła paliwa lotniczego i że w skali całej działalności Spółki, były to transakcje o nieznacznej wartości. Przedmiotowa współpraca stanowi bowiem jeden z wielu argumentów (przykładów) tego, że Spółka była zdalna do samodzielnej działalności, wobec czego dziwi fakt, że podejmowała działania nieracjonalne gospodarczo, tylko by skorzystać z pośrednictwa SIA. Wskazać za organem należy, że w sprawozdaniu zarządu Spółki za 2016 r. nie ma de facto wpisu co do porozumienia o rozwiązaniu współpracy z SIA z 1 grudnia 2016 r., gdyż wzmianka o wstrzymaniu działalności i zawieszeniu dokonywania odpraw nie może być jednoznacznie utożsamiana z rozwiązaniem współpracy. Sprawozdanie zostało sporządzone na dzień 19 czerwca 2017 r., a mimo to nadal widniał w nim zapis, że Spółka prowadziła współpracę z SIA. Choć oczywiście Spółka nie miała obowiązku wskazywania w sprawozdaniu, jako umowy i z jakimi podmiotami zostały zawarte, to jednak może budzić wątpliwości fakt, że nie pojawiła się w nim informacja o zakończeniu współpracy z SIA, jako kwestii niemalże kluczowej w działalności skarżącej. Sąd zgadza się z organem, że również zawarta między ww. podmiotami 30 grudnia 2015 r. umowa o zakazie konkurencji (której szczegółów zawarcia, prócz tego, że była to wspólna decyzja podmiotów, nie pamiętał D. M.) miała jedynie na celu uzasadnienie i uwiarygodnienie współpracy między spółkami. Na marginesie wypada dodać, że Spółka nie była zobowiązana przez organ do jej przedłożenia, to jednak w celach dowodowych mogła przekazać ją wcześniej. Wzmianki o zawartej umowie o zakazie konkurencji nie sposób także znaleźć w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2015 r., zaś zawarta umowa przeczyłaby założeniom Spółki odnośnie rozwoju, umacniania pozycji i pozyskiwania nowych klientów. Przedmiotowa umowa ograniczałaby swobodę działalności Spółki, która mimo posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy oraz niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego, nie mogłaby pozyskiwać nowych kontrahentów na rzecz których świadczyłaby usługi zarejestrowanego odbiorcy i tym samym zwiększać swoje dochody. Niezależnie od postanowień umowy, Spółka angażowała środki na reklamę swojej działalności w Polsce poprzez wsparcie finansowe klubu sportowego w zamian za świadczenie usług promocyjnych i reklamowych. Choć nie można negować szczytnego celu Spółki, jakim było wsparcie lokalnego klubu, to jednak na uwadze należy mieć to, że dzięki temu – w opozycji do postanowień ww. umowy – reklamowana była jej działalność. Bez znaczenia pozostaje, czy była to reklama i promowanie konkretnego przedmiotu działalności czy też samej firmy i zbudowanej marki. Zawarta umowa o konkurencji miała więc charakter sztuczny, przeczący działaniom Spółki czy jej potencjałowi jako samodzielnego podmiotu. Należy zauważyć, że Spółka przekładała liczne profesjonalnie sporządzone dokumenty i dokonywała wszelkich przewidzianych prawem formalności, z drugiej jednak strony przedstawiona przez nią obszerna korespondencja mailowa była na tyle ogólnikowa i niekonkretna, że nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Zastanawiający jest wobec tego kontrast pomiędzy rzetelnością ww. dokumentów, który na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego może prowadzić do wniosku, że dopełnianie wszelkich formalności mogło mieć na celu ukrycie niezgodnie z prawem prowadzonej działalności. Z kolei korespondencja mailowa pomiędzy profesjonalnymi podmiotami powinna być prowadzona na tyle skrupulatnie, by możliwa była ewentualna weryfikacja rzeczywistości i jej treści. Znaczące jest przy tym, że prokurent czy członkowie zarządu powinni być zorientowani w działalności Spółki i jej kontrahentów, tym bardziej, że było to zaledwie kilka podmiotów. Jak ustaliły organy (a co zostało szeroko przedstawione w poprzedniej części uzasadnienia), większość podmiotów krajowych dokonujących zapłaty na rzecz łotewskiej spółki zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, posiadały one siedziby w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji podatkowych dla podatku VAT, w związku z czym zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Występowały sytuacje, że spółki w momencie dokonywania płatności na rzecz łotewskiego podmiotu "posiadały siedziby" pod tym samymi adresami "wirtualnych biur". W przypadku spółek krajowych, niewykreślonych z rejestru podatników VAT, mimo podjętych prób nawiązania kontaktu, nie udało się pozyskać żadnych materiałów i wyjaśnień w zakresie dokonanych płatności na rzecz SIA, z uwagi na fakt, że skierowane wezwania nie zostały przez nie podjęte. W przypadku podmiotów zagranicznych ustalone zostało, że ich właścicielami i osobami zarządzającymi były osoby narodowości polskiej. Pomiędzy spółkami zagranicznymi wystąpiły zarówno powiązania osobowe, jak i kapitałowe. Choć należy zgodzić się ze stroną, że podatnik nie ma możliwości takiej weryfikacji kontrahentów, która dałaby mu stuprocentową pewność co do ich uczciwości, to należy mieć na uwadze, że sam fakt rejestracji podmiotu, formalnej organizacji jego działalności, posiadania koncesji, etc., nie jest jeszcze sam w sobie przesądzający o tym, że jest to podmiot prowadzący wyłącznie legalną działalność. Wyznacznikiem rzetelności ww. spółek nie może być wobec tego np. sprawdzenie, czy wpłaciły one kaucję gwarancyjną. Pomijając fakt, że Spółka nie sprecyzowała, gdzie i w jaki sposób to zweryfikowała, zauważyć trzeba, że żaden podmiot nie mógłby faktycznie dokonywać obrotu paliwem lub w wiarygodny sposób tego rodzaju działalność pozorować, nie posiadając koncesji i nie dokonując wpłaty kaucji gwarancyjnej. jak wynika z w/w przepisu art. 33 ustawy Prawo energetyczne - dane weryfikowane przez Urząd Regulacji Energetyki, w tym przede wszystkim zgłoszenie działalności i wpis do odpowiednich rejestrów, posiadanie siedziby i rachunku bankowego są danymi niezbędnymi do uznania podmiot za istniejący i udzielenia mu na tej podstawie koncesji. I o ile brak takich cech świadczyłby o nierzetelności danego podmiotu, to ich posiadanie nie przesądza o jego rzetelności. Niezależnie od tego jednak, z ustaleń organu wynika, że M., W. i F. nie posiadały wymaganych koncesji. Bez wpływu na tę argumentację pozostaje także fakt, że np. spółki EG M., A. czy I. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT już po zakończeniu współpracy ze Spółką, gdyż formalne wyp Co zaś tyczy się faktu zarejestrowania oddziałów wewnątrzwspólnotowych nabywców paliw w Polsce, to miał on związek ze zmianą treści art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy której wprowadzono obowiązek posiadania siedziby lub oddziału w Polsce. Niemniej jednak, jak wynika z przeprowadzonych wobec I. LTD i A. GmbH postępowań przez organy podatkowe, mimo fizycznej rejestracji poza granicami kraju, podmioty te posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem w Polsce. Z kolei EG M. Limited, mimo rejestracji w Wielkiej Brytanii, fizycznie nigdy nie prowadził tam działalności, wskazany adres stanowił wyłącznie skrzynkę pocztową. Podmiot został 29 września 2016 r. wykreślony z rejestru VAT przez brytyjski organ podatkowy. Jako powód wskazano zidentyfikowanie ww. jako znikającego podatnika. Działalność ww. podmiotu ograniczała się jedynie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzanie na polski obszar celny hurtowych ilości paliw. Co więcej kluczowe funkcje tym podmiocie pełnili obywatele polscy. Podsumowując tę część rozważań, skład orzekający uznaje przeprowadzone przez organ postępowanie za w pełni odpowiadające prawu i prowadzące do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, spójne i zupełne, prowadzące do logicznych wniosków. Organ w sposób rzetelny wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem działania Spółki za zmierzające do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. W związku z tym, sąd uznał za nieuprawnione zarzuty naruszenia przepisów: art. 191 w zw. z art. 120, 121 § oraz 122 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. W niniejszej sprawie nie można także uznać, jakoby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, rozwiewając tym samym wątpliwości strony podniesione w odwołaniu, jak też odnosząc się do zarzutów w sposób bezpośredni. Także ze względu na wskazane powyżej argumenty, nie mógł ostać się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Skład orzekający zwraca jednocześnie uwagę, że organ nie był związany ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe podczas kontroli w O. Ś. i jej współpracy z SIA – ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowiły jeden z wielu dowodów w sprawie, dotyczyły konkretnych podmiotów i konkretnego zakresu ich działalności, toteż niestwierdzenie przez ww. organ żadnych nieprawidłowości na gruncie tamtejszego stanu faktycznego nie mogło być bezwarunkowo zaakceptowane w realiach niniejszej sprawy. Idąc dalej, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 47 KPP UE. Po pierwsze, nie mogło dojść do naruszenia art. 47 tego aktu, gdyż odnosi się on do prawa do sądu, przez co nie mógł znaleźć zastosowania na etapie postępowania podatkowego. Po wtóre, podnoszone przez autora skargi zarzuty dotyczące naruszenia wskazań płynących z wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, nie mogą odnieść skutku w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów o.p. stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 o.p. uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak stanowiły tylko jedne z wielu elementów materiału dowodowego, ocenianego kompleksowo. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że organy niesłusznie do podstawy opodatkowania VAT doliczyły podatek akcyzowy i opłatę paliwową, szczególnie w związku z wszczęciem przez Komisję Europejską wobec Polski procedury o naruszenie prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT i wezwania do zmiany przepisów, które zobowiązują wykonawców usług odprawy celnej towarów akcyzowych (w tym paliw) do płacenia podatku VAT nie tylko od świadczonych przez siebie usług, ale także od kwoty akcyzy i opłaty paliwowej nałożonej na paliwo, skład orzekający w pełni popiera twierdzenia w tej kwestii wyrażane do tej pory w orzecznictwie NSA w powoływanych przez organ judykatach (zob. wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. I FSK 224/17; wyrok z 30 października 2018 r., I FSK 1615/16; wyrok z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 495/14; wyrok z 27 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1033/13; wyrok z 4 marca 2014 r., sygn. I FSK 1759/12). Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, obciążające zarejestrowanego odbiorcę, stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Spółce przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje jedynie kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Skarżąca Spółka, jako podmiot faktycznie świadczący usługi na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, ma obowiązek wystawić faktury sprzedaży obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składają się w myśl art. 29a ust. l u.p.t.u.: wynagrodzenie za dokonane usługi oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wynagrodzenie za świadczone usługi odpraw celnych oraz dokonane wpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były kwotami przysługującymi Spółce jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi, polegające na dokonywaniu odpraw celnych na terytorium RP. Na marginesie dodać można, że Spółka mimo swojego stanowiska sama zastosowała obowiązujące w tym zakresie przepisy, gdyż w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do października 2016 r. uwzględniła wynagrodzenie faktycznie otrzymane od SIA, zaliczając do podstawy opodatkowania wynagrodzenie za usługi odprawy, kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd uznaje je za niesłusznie, także w kontekście powyższej argumentacji i powiązaniu z ustaleniami, które nie zostały skutecznie podważone. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak słusznie ustalił organ i co podniesione było w pierwszej części uzasadnienia, współpraca Spółki z SIA miała charakter jedynie fikcyjny, a podejmowane działania nie miały uzasadnienia innego niż tylko te związane z korzyścią podatkową, na potwierdzenie czego organ przedstawił przybliżone wyliczenia. Organ kontroli porównał jaką kwotą dysponowała Spółka przy założeniu "legalności" występowania pośrednictwa SIA w omawianych transakcjach, a jak wyglądałaby sytuacja ekonomiczna Spółki przy założeniu braku zawarcia umowy z SIA i dokonaniu czynności związanych z odprawą wyrobów akcyzowych bezpośrednio na rzecz wewnątrzwspólnotowych nabywców, i jaka kwota podlegałaby wówczas wpłacie z tytułu podatku VAT. W efekcie stwierdzono korzyść podatkową uzyskaną przez Spółkę, która w wyniku zaangażowania łotewskiej SIA w transakcje związane z odprawą wyrobów akcyzowych, w podatku od towarów i usług wynosi 98 596 431,00 zł. Osiągnięcie korzyści pozostawało w sprzeczności z celem, któremu służą przepisy – w tym wypadku art. 28b u.p.t.u. Jak słusznie stwierdził organ, czynności związane z wykonaniem odprawy na rzecz podmiotów będących wewnątrzwspólnotowymi nabywcami paliwa w rzeczywistości odbywały się na terenie Polski. Włączenie do przeprowadzanych transakcji, dotyczących usług odprawy paliwa, podmiotu z Łotwy (powiązanego osobowo, którego działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług restauracyjnych), z faktycznie wykonującą usługi jako zarejestrowany odbiorca polską Spółką posłużyło uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Zaangażowanie i wprowadzenie do przebiegu transakcji jako "pośrednika’’ SIA, sztucznie rozdzielającej czynności między dwiema spółkami, miało na celu uniknięcie zapłaty przez Spółkę należnego podatku krajowego. Usługi odprawy wyrobów akcyzowych świadczone przez Spółkę na rzecz wewnątrzwspólnotowych nabywców, którzy posiadają siedzibę działalności lub miejsce prowadzenia działalności w kraju winny być opodatkowane na terytorium kraju. Umowa o współpracy zawarta pomiędzy Spółką a SIA ma charakter pozorności, w efekcie polski podmiot uzyskał korzyść podatkową w podatku VAT, którego kwota powinna zostać rozliczona, gdyby transakcje nie zostały ukształtowane z wykorzystaniem SIA. W celu uzyskania korzyści majątkowej Spółka nadużyła prawa poprzez zawarcie pozornej współpracy z powiązaną osobowo łotewską spółką. Wystawiała na jej rzecz faktury VAT z tytułu świadczenia usług odprawy celnej zawierające zapis: "odwrotne obciążenie", podczas gdy czynności odprawy paliwa faktycznie były dokonywane na terenie Polski przez Spółkę i powinny zostać opodatkowane stawką VAT 23%. Poprzez tak ułożone stosunki gospodarcze z SIA, Spółka uzyskała nienależne korzyści podatkowe w postaci niezapłacenia należnego podatku VAT. Czynności wykonywane przez łotewską SIA miały jedynie uwiarygodnić jej działalność oraz niezbędność w ustalonym schemacie działania. Spółka, dokonując transakcji z SIA i stosując "odwrotny mechanizm obciążenia", przenosiła obowiązek rozliczenia VAT na nabywcę usług, czyli SIA. W ten sposób uniknęła zapłaty należnego podatku od towarów i usług od wykonanych usług odprawy nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z kolei łotewska spółka, stosując ten sam mechanizm, przeniosła obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na wewnątrzwspólnotowych nabywców. Płatności w imieniu tych podmiotów były dokonywane przez podmioty trzecie, których siedziby mieściły się w wirtualnych biurach. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług, brak było z nimi kontaktu, w związku z czym zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Sąd podkreśla, w świetle wywodów strony skarżącej, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2021 r., sygn. I SA/Gd 1222/20, CBOSA). Tak było i w tym przypadku – nie negowane jest to, że Spółka faktycznie prowadziła taką działalność i osiągała z niej profity, jednak ukształtowanie jej relacji z łotewskim podmiotem należy w realiach niniejszej sprawy uznać za sztuczne. Odnosząc się z kolei do zastosowania klauzuli nadużycia prawa do stanów faktycznych sprzed jej wejścia w życie (15 lipca 2016 r.), sąd wskazuje, że: "Konstrukcja nadużycia prawa została wyrażona w ustawie wprost z dniem 15.07.2016 r. Należy jednak zauważyć, że jest to konstrukcja mająca swój rodowód w orzecznictwie TSUE. Trybunał dopuścił jej stosowanie w podatku od wartości dodanej od 2006 r. Można w związku z tym zauważyć, że sądy administracyjne w dotychczasowym stanie prawnym dopuszczały jej zastosowanie przeciwko podatnikom – mimo braku wyraźnych ku temu podstaw prawnych. Tak przykładowo NSA w wyroku z 5 września 2016 r., sygn. I FSK 2/15 (CBOSA), Można wskazać w związku z tym, że w wyroku z 22 listopada 2017 r. (C-251/16, Edward Cussens i in. v. T.G. Brosman) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana "przeciwko" jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewidywało prawo krajowe" (por.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021). Organy wobec tego miały prawo zastosować ww. przepis i nie naruszyły zasady o nieretroakcji. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który jest chybiony w konsekwencji niezasadności podniesionych wyżej zarzutów. Organy obu instancji słusznie uznały, że kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. są nieprawidłowe, w związku z czym zobowiązanie podatkowe określono w łącznej wysokości 98.316.753 zł w miejsce wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do wystawienia faktur VAT przez Spółkę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na rzecz łotewskiej spółki, uznając że czynności odprawy wykonywała jedynie polska spółka i na terytorium kraju, a rozdzielenie czynności pomiędzy dwa podmioty miało jedynie charakter sztuczny, służący uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).