I FSK 1615/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego T., [...] Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1347/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego T., [...] Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego T., [...] Spółki jawnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2016r. o sygn. akt I SA/Po 1347/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego T. spółka jawna (dalej jako: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("DIS") z dnia 27 kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("DUKS") z dnia 22 maja 2014 r. w powyższej wskazanym przedmiocie. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako odbiorca. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług odpraw celnych towaru akcyzowego, tj. oleju napędowego. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka na okoliczność świadczonych usług odprawy celnej zawierała ze swoimi kontrahentami umowy zlecenia, z treści których wynikało m.in., że przedmiotem umów jest obsługa odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością zleceniodawców, tj. kontrahentów spółki, polegająca na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz przekazaniu na rzecz organu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W celu przeprowadzenia odprawy celnej spółka zobowiązała się do przyjęcia oleju napędowego zleceniodawcy, podjęcia stosownych czynności w celu dokonania jego odprawy przez Urząd Celny, zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a zleceniodawca zobowiązany był do przekazania na rachunek spółki pełnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i opłaty za usługę. 1.3. Zdaniem organów podatkowych, wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a.") jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest zarejestrowany odbiorca dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obciąża zarejestrowanego odbiorcę (w tym przypadku spółkę) i stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru. Natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") bezspornie wynika, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jest to zatem całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu danej transakcji, a którego sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą należy udokumentować nie tylko fakt wykonania danego świadczenia, ale również fakt otrzymania jakiejkolwiek przedpłaty, zadatku, czy raty. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że spółka miała obowiązek dokumentować fakturą otrzymane od usługodawcy przedpłaty na podatek akcyzowy i opłatę paliwową, które stanowią część wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez nią usługi. Stanowią one bowiem elementy podstawy opodatkowania jednej usługi polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych. Podkreślono, że należności stanowiące podatek akcyzowy i opłaty paliwowe w rzeczywistości są wraz z pobieranym od kontrahentów wynagrodzeniem - opłatą należną za świadczone przez spółkę usługi. W rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionego wynagrodzenia za usługę, czy też zgodnie z umową wyodrębnione są w oddzielnych kwotach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. 2.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 31 ust. 2 u.p.t.u., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, - art. 193 § 1 i § 6 o.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu ksiąg podatkowych skarżącej, - art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa"). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług winna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa jako wyrobu akcyzowego. Zdaniem organów kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wlicza się do podstawy opodatkowania, skarżąca prezentuje natomiast stanowisko przeciwne. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że obok zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 127, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 281 o.p. 3.2. W sporze tym sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, w rezultacie oddalając skargę spółki. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, zgodnie z którym naruszenia przepisów postępowania muszą mieć wspólną cechę istotności, aby mogły uzasadniać uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji, badając zaskarżoną decyzję pod kątem zgłoszonych w tym zakresie zarzutów stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 o.p. jest zbyt daleko idący, natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. – bezzasadny. W ocenie tego Sądu, nawet gdyby uznać wskazywaną przez skarżącą wadliwość protokołu badania ksiąg za uzasadnioną, to uchybienie tego rodzaju nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Co do dalszych naruszeń przepisów postępowania Sąd ten uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 188 o.p. i związany z nim zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. należało uznać za bezzasadny. W podsumowaniu sądowej kontroli zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. 3.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA uznał, że kluczową w sprawie, na tle ujawnionych okoliczności faktycznych, jest kwestia dotycząca zakresu zastosowania art. 29 u.p.t.u. Ponadto Sąd ten, podkreślając, że organy podatkowe nie kwestionowały swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.), ani nie podważały skuteczności prawnej zawartych umów zlecenia, zauważył, że w niniejszej sprawie istotne jest to, że zawierane umowy wywierały określone skutki także w zakresie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem istotną w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja otrzymanych przez spółkę świadczeń. Zdaniem Sądu, rację ma organ I instancji, który jako wynagrodzenie kwalifikował jedynie świadczenie za czynności związane z usługą odprawy celnej, nie zaliczając do niego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, ale uznając jednocześnie, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., są one także składnikami podstawy opodatkowania. Takie stanowisko, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest sprzeczne z intencją i zamiarem stron, albowiem należy zgodzić się ze skarżącą, że z punktu widzenia kwalifikacji uzyskanych świadczeń jako wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi odprawy celnej, treścią czynności prawnej niewątpliwie było uzyskanie wynagrodzenia definitywnego i ekwiwalentnego. Należy także zgodzić się ze skarżącą, że kwalifikacja wszystkich otrzymanych świadczeń jako jednolitego wynagrodzenia (jak zdaje się przyjął organ II instancji), podważałaby ekonomiczny sens takiej transakcji, a nadto trudno zasadnie uznać, że przyjęcie przez skarżącą kwot na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, stanowi realizację usługi na rzecz zleceniodawcy. Jednak, zdaniem Sądu, Skarżąca pomija w swej argumentacji istotną okoliczność, a mianowicie to, że pozostałe świadczenia przekazane w celu zapłacenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, spółka otrzymała w związku z zawarciem umowy zlecenia, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego. Ponadto, skarżąca akcentując "powierniczy" charakter przekazania tych kwot, pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. swój status zarejestrowanego odbiorcy i wynikającego z niego fakt wykonania własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie tego rodzaju zobowiązań podmiotów trzecich (zleceniodawców), na rzecz których skarżąca realizowała czynności faktyczne i prawne. Te dwa bezsporne fakty determinują, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zakres zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który jako elementy podstawy podatkowania obejmuje także kwoty przekazane na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (jak słusznie uznał organ I instancji). Następnie Sąd odwołując się do przepisu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy, albowiem zapis art. 29 ust. 1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy, nie oznacza to jednak, aby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zatem z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, to powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, to odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W konkluzji za trafne Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. 3.5. Sąd wskazał, że powyższej oceny prawnej nie zmieniają powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-98/05 i C-427/98. Tym samym pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analogiczne stanowisko zostało też zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 495/14, z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13 i z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; a także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 15/15 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.7. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; naruszenie przez WSA art. art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIS art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 199a o.p.; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przez skarżącą własnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej stanowi część odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty otrzymane na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 31 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 84 Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich bezpodstawnym niezastosowaniu, - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo stwierdzenia dokonania przez DIS błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że przyjęcie przez skarżącą kwot na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowi realizacje usługi; - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIS art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 29 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy oraz art. 31 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 84 ust. 1 Dyrektywy; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ewentualne stwierdzenie bowiem, że w sprawie doszło do uchybienia przepisom procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniłoby zbytecznym odnoszenie się do kwestii materialnoprawnych. 5.3. Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów procedury dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Natomiast skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. A zatem wskazany zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. 5.4. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - w powiązaniu z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 121 § 1, art. 122 , art. 127, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 199a tej ustawy, a naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało, zdaniem kasatora, istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty proceduralne dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p., niepodważenia w sposób skuteczny rzetelności ksiąg podatkowych (naruszenie art. 193 § 1 i 6 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p.) oraz naruszenia przez organy zasady prawdy materialnej oraz art. 191 o.p. 5.5. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty te za niezasadne. Sąd ten przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem zgłoszonych w tym zakresie zarzutów skargi, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu wyroku i wyraził stanowisko, zgodnie z którym skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest uzależniona od istotności tych zarzutów. Przy czym w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko wypracowane w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12, LEX nr 1312191), wskazał, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Sąd ten wskazał, że w konkretnych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). W podsumowaniu sądowej kontroli zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, w świetle przedstawionej oceny poszczególnych naruszeń, że nie ma także uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje powyższe stanowisko WSA zawarte w wyroku objętym skargą kasacyjną uznając je za zasadne w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd ten prawidłowo ocenił, że zgłoszone zarzuty naruszenia procedury podatkowej nie były na tyle istotne, aby uzasadniały zastosowanie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto nie sposób uznać przywołanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób żądania skarżącej wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Samo zawarcie zdania, iż naruszenie przez Sąd prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy jest niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 5.6. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej opisane jako zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzają w istocie do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się poniżej. 5.7. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. 6. Przed rozpatrzeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego należy dla porządku zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Dotyczy to przede wszystkim charakteru usług świadczonych przez skarżącą, jak i okoliczności, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są przez skarżącą uiszczane w jej imieniu (a nie usługobiorcy świadczonych przez nią usług). 6.1. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy miała wykładnia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do świadczenia usług przez zarejestrowanych odbiorców, polegających na dokonaniu, na rzecz podmiotów trzecich, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w tym przypadku oleju napędowego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 tej ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, a zatem także skarżąca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, mógł dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych, tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. W analogiczny sposób w ówczesnym stanie prawnych rozliczana była opłata paliwowa. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej "UapKFD"), obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciążył na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia tych dóbr. Ów podmiot, na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2 UapKFD, był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie prawnym tej sprawy, nie mogło zatem budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy. W ocenie Sądu, powyższa konstrukcja powodowała, że w warunkach rynkowych, zlecenie zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przybierało kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie na zleceniodawcę kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły oczywiście w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny. Nie mniej jednak nie mogły, wbrew powołanym przepisom powszechnie obowiązującym, dokonać modyfikacji stosunku publicznoprawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez organy celno-skarbowe. Innymi słowy, niezależnie od treści postanowień umownych, zleceniodawca nie mógł stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę. Kwestią drugorzędną, techniczną, było to w jaki sposób środki trafiały na rachunek organu celno-skarbowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w ujęciu materialno-prawnym wpłacającym był każdorazowo zarejestrowany odbiorca, który mógł, co najwyżej, korzystać w tym zakresie z pomocy wyręczyciela/posłańca. 6.2. Odnosząc się zatem do głównej kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorców, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w tej kwestii w wyrokach z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12 oraz z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, na które powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a także w wyroku z dnia 27 maja 2014r., I FSK 495/14 oraz z dnia 26 czerwca 2018r., I FSK 1476/16. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – przeciwne do prezentowanego przez spółkę – Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. 6.3. W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analizując treść tego przepisu należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy, z którego wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się też podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Wymaga podkreślenia, że strona, jako podatnik akcyzy oraz podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, nie mogła zakwestionować tych ustaleń faktycznych, z których wynika niemożność zastosowania wyjątku od tej zasady, przewidzianego w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy (tj. tego, że wspomniane daniny publiczne są ponoszone przez skarżącą w jej własnym imieniu). Skoro z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że to skarżącą, dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są przez spółkę w jej własnym imieniu, nie mogą być one uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie skarżącej zwracany przez jej kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usługi świadczonej przez spółkę, co jak najbardziej pozwala na objęcie ponoszonych przez spółkę kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez skarżącą kwot akcyzy i opłaty paliwowej, będzie "całością świadczenia należnego od nabywcy", tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę (nawet jeśli nie jest to wynagrodzenie sensu stricte, czyli "zatrzymywane" przez spółkę). Wyrażając takie stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przepisy te bowiem, wbrew ocenie spółki, znajdowały zastosowanie w sprawie. 6.4. W świetle powyższych rozważań i ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezzasadne jest stanowisko skarżącej, że w okolicznościach sprawy podstawa opodatkowania powinna być obliczana w sposób określony w art. 31 ust. 2 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka, świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową była zobowiązana, jako podatnik, do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. W zaistniałej zatem sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów dla celów akcyzy jest rozliczane przez inny podmiot niż właściciel towarów, tzn. przez zarejestrowanego odbiorcę, którym była skarżąca, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów dla celów VAT rozlicza nabywca – właściciel towarów, na rzecz którego działa zarejestrowany odbiorca (skarżąca spółka). 7. Powoływane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczy stanów faktycznych znacznie różniących się od tego, który zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 brzmi następująco (op. cit., s. 363-364): "Nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy". Z argumentacji przywołanej w tym wyroku warto wskazać np. na pkt 29, w którym TS stwierdził, że "podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego", jak też na pkt 30, z którego wynika, że "pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje."; ponadto w pkt 31 tego wyroku czytamy, że "W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów." Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Wyodrębnienie składników wynagrodzenia przez skarżącą i jej kontrahenta nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazała też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 czerwca 2006 r., C-98/05. Przywołując fragmenty tego orzeczenia skarżąca nie dostrzegła jednak, że dotyczy ono – co wynika jednoznacznie już z jego sentencji – zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy pojazdu w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy, który, jak już wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania w sprawie, na obecnym etapie postępowania bezsporne jest bowiem, że skarżąca uiszcza podatek akcyzowy i opłatę paliwową we własnym imieniu, nie w imieniu swoich kontrahentów. Powoduje to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/05 nie jest adekwatny w okolicznościach sprawy i powoływanie się na niego nie może przynieść spodziewanych przez spółkę skutków. 8. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 9. Na wniosek DIS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.