III FSK 3610/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 523/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 523/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę F. sp. z. o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a nadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej co do ustaleń organów administracji w zakresie braku spełnienia przesłanki niezbędności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz poprzez brak oceny pod względem zgodności z prawem stanowiska organów administracji co do przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami egzekucyjnymi podlegającymi wykonaniu w ramach wszczętej egzekucji administracyjnej, 2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a."), w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi w całości, a to wskutek wadliwego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego prowadzenie od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r., podczas gdy w okolicznościach sprawy: A. wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie, karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło 31 grudnia 2018 r., a tym samym przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.); B. nawet w przypadku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej sprawie, okres zawieszenia ustał w dniu 1 stycznia 2019 r. i biegł dalej do dnia 16 września 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2018 r.; C. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie obejmowało zobowiązania objętego decyzją, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o jego umorzeniu wynika, że sprawa dotyczyła narażenia na uszczuplenie zobowiązania z podatku od towarów i usług w kwocie 72.204 zł, przy czym do narażenia na takie uszczuplenie nie doszło wskutek uiszczenia tej kwoty jako podatku należnego przez przedsiębiorcę pod firmą [...]; 3. art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe oddalenie skargi w oparciu o dowolne ustalenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, będącego najmniej uciążliwym dla Skarżącej, podczas gdy WSA całkowicie pominął, iż zastosowanie takiego właśnie środka egzekucyjnego mogło doprowadzić do pozbawienia F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiotu gospodarczego, który podlega kredytowaniu przez banki w ramach kredytu obrotowego finansowania w wyniku wypowiedzenia umowy kredytu, co doprowadziłoby do jej niewypłacalności oraz utraty bytu prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżąca zrzekła się rozprawy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, tj. przedawnienia obowiązku, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzutu dotyczącego wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. od 6 grudnia 2016 r. do dnia 14 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 o.p., w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi w całości, a to wskutek wadliwego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego prowadzenie od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z zebranego bowiem materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wynika, że zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...] dotyczyły podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2012 r. Natomiast tytuł wykonawczy nr [...] obejmował należności z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. W myśl art. 70 § 1 o.p., co do zasady, winny one zatem ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie było zgodne z prawem. Postanowieniem z 14 marca 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do Skarżącej, o którym powiadomiono spółkę pismem z 10 lipca 2017 r. (doręczonym spółce w dniu 13 lipca 2017 r.) oraz pismem z 10 listopada 2017 r. (doręczonym spółce w dniu 15 listopada 2017 r.). Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 14 lutego 2019 r. wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu. Pismem z 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował spółkę, że od dnia 22 marca 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 7 pkt 1 o.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. biegnie dalej. Pismo to doręczono spółce w dniu 17 kwietnia 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia obejmowało 738 dni i spowodowało przesunięcie terminu przedawnienia zaległości na dzień 8 stycznia 2020 r. Za nietrafny w tym miejscu należy uznać zarzut Skarżącej, jakoby postępowanie karne skarbowe nie obejmowało zobowiązania określonego decyzją nr [...] Dotyczyło ono bowiem poszczególnych miesięcy 2012 r. oraz podatku od towarów i usług, zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest jak najbardziej uzasadnione. W dniu 16 grudnia 2019 r. spółka dokonała wpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji nr [...], co oznacza, że zostały one uregulowane przed datą przedawnienia. Zawiadomieniami z dnia 17 grudnia 2019 r. uchylono zajęcia rachunków bankowych w ING Banku Śląskim S.A. oraz PKO Banku Polskim S.A. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe oddalenie skargi w oparciu o dowolne ustalenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, będącego najmniej uciążliwym dla Skarżącej. Jak trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął i ocenił WSA, głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. WSA podkreślał, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1286/17, wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/16, opublikowane w: CBOSA). Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14; opublikowany w: CBOSA). Jak słusznie zauważał WSA, na gruncie przedmiotowej sprawy organ prawidłowo stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto na mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w PKO Banku Polskim S.A. oraz w ING Banku Śląskim S.A.) nie udało się wyegzekwować zaległości (brak rachunku, brak środków na rachunku). Jak podkreślał WSA, trudno w takiej sytuacji przychylić się do argumentacji spółki wskazującej na zbytnią uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Zgodnie z kolei z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 7 § 3 u.p.e.a. stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Zauważenia wobec tego wymaga, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2019 r. W dniu 16 grudnia 2019 r. spółka dokonała wpłaty na poczet dochodzonych zaległości, a zatem w tych okolicznościach stosowanie środka egzekucyjnego było dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się co do zarzutów Skarżącej w przedmiocie ustaleń organów administracji w zakresie braku spełnienia przesłanki niezbędności zastosowanego środka egzekucyjnego (zob. str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA dokonał także oceny pod względem zgodności z prawem stanowiska organów administracji co do przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych tytułami egzekucyjnymi podlegającymi wykonaniu w ramach wszczętej egzekucji administracyjnej (zob. str. 7- 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Mirella Łent