I SA/Po 523/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o .o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego w części oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej: "k.p.a.") oraz art. 33 § 1. pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zarzutu wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]: 1). uznał zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku za nieuzasadniony, 2). uznał zarzut w zakresie, w jakim egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od 6 grudnia 2016 r. do 14 grudnia 2019 r. oraz żądanej kwoty w wysokości [...] zł za niezasadny, 3). uznał zarzut w zakresie, w jakim egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od 9 grudnia 2016 r. do 1 grudnia 2019 r. w kwocie [...]zł za zasadny, 4). uznał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec A. Sp. z o.o., na podstawie własnych tytułów wykonawczych, wystawionych po nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2019 r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności: - nr [...] [...] z [...] grudnia 2019 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł; - nr [...] z [...] grudnia 2019 r., obejmującego kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) za sierpień i wrzesień 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [...] grudnia 2019 r. w [...] Banku [...] S.A. doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2019 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał ww. zawiadomienie w dniu jego wystawienia i pismem z 16 grudnia 2019 r. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków. W dniu 19 grudnia 2019 r. doręczono stronie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 14 grudnia 2019 r. w P. B. [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał ww. zawiadomienie w dniu jego wystawienia i pismami z 16 grudnia 2019 r. oraz 18 grudnia 2019 r. poinformował o braku rachunku. W dniu 16 grudnia 2019 r. Spółka dokonała wpłaty na poczet zaległych należności. Dwoma zawiadomieniami z 17 grudnia 2019 r. uchylono zajęcia dokonane w P. B. [...] S.A. oraz w [...] Banku [...] S.A. Pismem z 21 grudnia 2019 r. Spółka, na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] Egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "O.p.") i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., polegające na podjęciu czynności egzekucyjnej wobec nieistniejącej i przedawnionej wierzytelności podatkowej, która wygasła wskutek przedawnienia oraz wskutek zapłaty przez podatnika w dniu 16 grudnia 2019 r., podczas gdy zawiadomienie o czynności egzekucyjnej zostało doręczone po wygaśnięciu zobowiązania, tj. 20 grudnia 2019 r. - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zakresie, w jakim egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (6 grudnia 2016 r.) do dnia 14 grudnia 2019 r. - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, którego zastosowanie nie było w ogóle konieczne wobec dobrowolnej zapłaty przez podatnika, a także z uwagi na wiadome wierzycielowi okoliczności, iż zajęcie rachunku bankowego może prowadzić do wypowiedzenia umów kredytowych w rachunkach bieżących i w konsekwencji do niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ badając kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zaległości uległ zawieszeniu. Okres tego zawieszenia rozpoczął się w dniu 14 marca 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony na podstawie art. 70c ww. ustawy, a zakończył stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w dniu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego w dniu 21 marca 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ponownie zaczął biec od dnia 22 marca 2019 r. Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznano, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu i na dzień wystawienia tytułów wykonawczych były wymagalne. Zobowiązany dokonał wpłaty na poczet zaległości w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu jakoby decyzja administracyjna kończąca postępowanie nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, zatem odsetki winny być naliczane w trybie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ egzekucyjny wskazał, że wierzyciel w części E.l tytułu wykonawczego błędnie określił datę, od której należność pieniężna może być dochodzona, jak również błędnie wskazał kwotę naliczonych odsetek. W następstwie analizy czasookresu od daty wszczęcia postępowania podatkowego i daty wydania decyzji z uwzględnieniem okoliczności przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wierzyciel rozliczył kwoty wpłacone przez zobowiązanego w dniu 16 grudnia 2019 r., zaliczając je na zaległości wynikające z decyzji nr [...], a mianowicie: - okres 08/2012 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, - okres 09/2012 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, - okres 10/2012 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ pierwszej instancji wskazał, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Gdy cel tego wymaga jednakże, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Sam wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, a nie do zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należącego do Spółki w [...] Banku [...] S.A. i w P. B. S.A. W pierwszym przypadku dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku środków na rachunku, w drugim natomiast o braku rachunku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. 1). utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - uznania za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku; - uznania za niezasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 2). uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2020 r. nr [...] w części dotyczącej zarzutu wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę oraz: - uznał za zasadny zarzut w zakresie, w jakim egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia 9 grudnia 2016 r. do dnia 1 grudnia 2019 r. w kwocie [...]zł; - umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku w postaci odsetek za zwłokę za okres od dnia 9 grudnia 2016 r. do dnia 1 grudnia 2019 r. w kwocie [...]zł. W skardze z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej części, rozpoznania sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 34 § 5 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim w ramach postępowania zażaleniowego organ drugiej instancji nie rozstrzygnął merytorycznie w zakresie całości zgłoszonego zarzutu, że egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. 6 grudnia 2016 r. do dnia 14 grudnia 2019 r. - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. polegające na podjęciu czynności egzekucyjnej wobec nieistniejącej i przedawnionej wierzytelności podatkowej, która wygasła wskutek przedawnienia oraz wskutek zapłaty przez podatnika w dniu 16 grudnia 2019 r., podczas gdy zawiadomienie o czynności egzekucyjnej zostało doręczone po wygaśnięciu zobowiązania, tj. 20 grudnia 2019 r. - art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego niebędącego najmniej uciążliwym dla skarżącej, co w efekcie mogło doprowadzić do pozbawienia Spółki jako podmiotu gospodarczego, który podlega kredytowaniu przez banki w ramach kredytu obrotowego, finansowania w wyniku wypowiedzenia umowy kredytu, co doprowadziłoby do jej niewypłacalności oraz utraty bytu prawnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie są zarzuty: przedawnienia obowiązku, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut dotyczący wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (6 grudnia 2016 r.) do dnia 14 grudnia 2019 r., uznane przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego za niezasadne. Jednocześnie, w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny uznał za zasadny zarzut w zakresie, w jakim egzekucja została wszczęta wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia 9 grudnia 2016 r. do dnia 1 grudnia 2019 r. w kwocie [...]zł. Kwestię zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej reguluje art. 33 u.p.e.a. Stosownie do § 1 ww. przepisu, podstawą zarzutu może być: 1). wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2). odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3). określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4). błąd co do osoby zobowiązanego; 5). niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6). niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7). brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8). zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9). prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10). niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zasadą jest, że organ egzekucyjny rozstrzyga zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym uznaje się jednak, że w przypadku, gdy w danej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Jest to jeden i ten sam podmiot, dlatego też nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/2006 - opublikowano: ONSAiWSA 2007/5/112). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów uznające za nieuzasadnione zarzuty dotyczące przedawnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ich ewentualne uwzględnienie byłoby podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia bezprzedmiotowości pozostałych zarzutów. Zarówno w złożonym zażaleniu, jak i w skardze, strona podniosła, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało bezpośredniego wpływu, ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i ostatecznie umorzone, z uwagi na przedawnienie karalności, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2018 r. Ponadto, w ocenie skarżącej, nawet w przypadku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej sprawie, okres zawieszenia ustał w dniu 1 stycznia 2019 r. i biegł dalej do dnia 16 września 2019 r., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego. Dodatkowo, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie obejmowało zobowiązania objętego decyzją, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o jego umorzeniu wynika, że sprawa dotyczyła narażenia na uszczuplenie zobowiązania z podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, przy czym do narażenia na takie uszczuplenie nie doszło wskutek uiszczenia tej kwoty, jako podatku należnego, przez przedsiębiorcę pod firmą I. M. D.. Organ egzekucyjny winien uwzględnić, że prowadził egzekucję w zakresie należności nieistniejących, wygasłych wskutek przedawnienia, ale także wygasłych wskutek dobrowolnej zapłaty przez podatnika w dniu 16 grudnia 2019 r. Wskazuje to, że postępowanie egzekucyjne wszczęto bez jakiejkolwiek potrzeby. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, gdyż tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono podatnikowi dopiero w dniu 20 grudnia 2019 r., a więc już po wygaśnięciu zobowiązania wskutek zapłaty dobrowolnej. Jak tymczasem wynika z ustaleń organów, zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...] dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2012 r. oraz październik 2012 r. Tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje natomiast należności z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady winny one zatem ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. natomiast, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] marca 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec A. Sp. z o.o., o którym powiadomiono Spółkę pismem z 10 lipca 2017 r. (doręczonym Spółce w dniu 13 lipca 2017 r.) oraz pismem z 10 listopada 2017 r. (doręczonym Spółce w dniu 15 listopada 2017 r.). Postępowanie to zostało umorzone przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z [...] lutego 2019 r., wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu. Pismem z 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Spółkę, że od 22 marca 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Pismo to doręczono Stronie w dniu 17 kwietnia 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie zatem obejmowało 738 dni i spowodowało przesunięcie terminu przedawnienia zaległości na dzień 8 stycznia 2020 r. Za nietrafny w tym miejscu należy uznać zarzut skarżącej, jakoby ww. postępowanie karno-skarbowe nie obejmowało zobowiązania określonego decyzją nr [...] Dotyczyło ono bowiem poszczególnych miesięcy 2012 r. oraz podatku od towarów i usług, zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest jak najbardziej uzasadnione. W dniu 16 grudnia 2019 r. Spółka dokonała wpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji nr [...], co oznacza, że zostały one uregulowane przed datą przedawnienia. Zawiadomieniami z 17 grudnia 2019 r. uchylono zajęcia rachunków bankowych w [...] Banku [...] S.A. oraz P. B. [...] S.A. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji w zakresie należności nieistniejącej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 26 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2019 r. - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed doręczeniem Spółce odpisu tytułu wykonawczego). Nie można zatem podzielić twierdzenia skarżącej, że postępowanie egzekucyjne wszczęto bez jakiejkolwiek potrzeby. Organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o dobrowolnym wykonaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę i podejmował działania dążące do wyegzekwowania zaległości, zgodnie z przepisami u.p.e.a. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu opartego na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego, wyjaśnić należy, że głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08, z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1286/17, wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/16 - dostępne na stronie w internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W doktrynie prawniczej istnieje opinia, że kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych. Są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Głos decydujący w tej kwestii ma jednak organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14). Na gruncie badanej sprawy prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. B. [...] S.A. oraz [...] Banku [...] S.A.) nie udało się wyegzekwować zaległości (brak rachunku, brak środków na rachunku). Trudno w tej sytuacji przychylić się do argumentacji Spółki wskazującej na zbytnią uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu organ rozstrzygnął również zarzut dotyczący wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, uznając go za zasadny, jednakże za okres inny, niż wskazany przez stronę. W złożonych w dniu 21 grudnia 2019 r. zarzutach strona wskazała przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (6 grudnia 2016 r.) do dnia 14 grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego natomiast, co jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., przerwa w naliczeniu odsetek obejmuje okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego - 9 grudnia 2016 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - 1 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przedmiotowej sprawie doręczenie A. Sp. z o.o. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 6 grudnia 2016 r. nastąpiło w dniu 9 grudnia 2016 r. Doręczenie decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 29 listopada 2019 r. natomiast, nastąpiło w dniu 1 grudnia 2019 r. Przerwa w naliczaniu odsetek, w przedmiotowej sprawie, obejmuje zatem okres od 9 grudnia 2016 r. do 1 grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że Wierzyciel w tytule wykonawczym w części E. 1 błędnie określił datę, od której należność pieniężna może być dochodzona, jak również błędnie wskazał kwotę naliczonych odsetek. W następstwie analizy czasookresu od daty wszczęcia postępowania podatkowego i daty wydania decyzji z uwzględnieniem okoliczności przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wierzyciel ponownie rozliczył kwoty wpłacone przez zobowiązanego w dniu 16 grudnia 2019 r., zaliczając je na zaległości wynikające z decyzji nr [...], a mianowicie: 08/2012 - należność główna [...] zł; odsetki [...] zł 09/2012 - należność główna [...] zł; odsetki [...] zł 10/2012 - należność główna [...] zł; odsetki [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego, uznał za zasadny zarzut strony dotyczący wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, jednakże za okres inny, aniżeli wskazany przez stronę. W art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją uznania za zasadny zarzutu zobowiązanego wniesionego na podstawie art. 33 u.p.e.a. Okoliczność, kiedy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie w części, w jakiej zarzut jest zasadny, nie zaś umorzenie całego prowadzonego postępowania. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/16. W przywołanym orzeczeniu Sąd zważył, że co do literalnego brzmienia art. 34 § 4 u.p.e.a., przepis ten zdaje się nie dopuszczać częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Niemniej zauważenia wymaga, co dostrzegł Sąd, iż taka wykładnia jest niewystarczająca i wskazał, że w razie częściowego wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania już w trakcie postępowania egzekucyjnego, uzasadnione jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, choć art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej literalnie brzmi w sposób analogiczny, jak art. 34 § 4 - nie przewiduje wprost możliwości częściowego umorzenia postępowania. Pomimo powyższego, taka ewentualność nie jest kwestionowana ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2038/15). Reasumując Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.