II FSK 441/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r., ,sygn. akt I SA/Kr 1022/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dawniej: R. sp. z o. o. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20, którym uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. wydaną dla R. Sp. z o.o. w K. (obecnie A. Sp. z o.o. w K.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej CBOSA). Organ zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę wynagrodzeń podwykonawców generalnego wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: "K.c."), stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż Skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, gdyż wydatki te z jednej strony nie spełniają wszystkich cech konstytuujących je jako koszt podatkowy, a z drugiej strony wydatki takie winny być również wyłączone z kosztów podatkowych z racji objęcia przedmiotowych wydatków negatywnym katalogiem tych wydatków, które ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na zasadzie art. 182 § 2 p.p.s.a. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela argumentację zawartą zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20. W wyroku tym stwierdzono, że "Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 K.c.)." Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Jak słusznie zauważył NSA w cytowanym wyroku: "Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu." A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego uznać należy, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli strona (inwestor) zapłaciła wynagrodzenie wykonawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem zachowania przychodu są koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie są również uzasadnione argumenty organu związane z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku futury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów." Po pierwsze, przepis ten dotyczy momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, a nie zasadności zaliczenia wydatku do tych kosztów. Po drugie ujęcie kosztu następuje nie tylko na podstawie faktury (rachunku), ale także "innego dowodu". W konkretnym przypadku solidarna odpowiedzialność inwestora wraz z wykonawcą wobec podwykonawców wynikać będzie ze zgromadzonej w danej sprawie dokumentacji, w tym w szczególności z zawartych umów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezpodstawnie stwierdza w skardze kasacyjnej, że Skarżąca mogłaby zaliczyć dwa razy te same wydatki w koszty uzyskania przychodu. Wbrew temu poglądowi, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez spółkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie WSA zaznaczył, że mamy tu do czynienia z dwoma różnymi tytułami. Kwota nie została w żaden sposób Spółce zwrócona, a w przypadku jej odzyskania – powinna ona zostać odpowiednio zaksięgowana. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., gdyż nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 647¹ k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.