I SA/Kr 1022/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. (obecnie A. P. Sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko R. Sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2020r. (data wpływu 8 maja 2020r.), uzupełnionym w dniu 17 i 22 lipca 2020r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które Spółka powinna potraktować, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w 2013r. rozpoczęła działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług radioterapii oraz obsługi poradni radioterapeutycznej, które świadczone są poprzez Centrum A, zlokalizowane w (...), przy szpitalu im. (...). W latach 2016-2018 Spółka prowadziła budowę drugiego ośrodka radioterapii w (...) (dalej: "Inwestycja") oraz podejmowała działania w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności w ramach ww. ośrodka. W związku z budową ośrodka w (...), Spółka zawarła ze szpitalem w (...) umowę inwestycyjną, na podstawie której, szpital oddał Spółce w najem grunt, na którym Spółka zobowiązała się do wybudowania ośrodka radioterapii oraz po jego wybudowaniu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Z uwagi na znaczny rozmiar prac budowalnych, a także ryzyko biznesowe związane z działalnością inwestycyjną, Wnioskodawca, jako inwestor, zawarł z innym podmiotem umowę o roboty budowlane (dalej: "GW" lub "Generalny Wykonawca"). Zawarta umowa była umową, o której mowa w art. 647 k.c. GW z kolei zawarł dalsze umowy z podwykonawcami, na podstawie których, zlecił im wykonanie części prac budowalnych (dalej: "Podwykonawcy"). Spółka, jako inwestor została przez GW poinformowana o fakcie zlecenia przez niego do wykonania części robót budowlanych Podwykonawcom - GW poinformował Spółkę zarówno o zakresie robót zlecanych Podwykonawcom, jak również o wartości, przysługującego im wynagrodzenia za wykonanie tych prac. Po zawarciu umowy z GW, a przed rozpoczęciem przez niego prac, Spółka przekazała na rzecz GW zaliczkę, która została częściowo rozliczona. Wartość prac wykonanych przez GW była jednak niższa, niż kwota przekazanej przez Spółkę zaliczki. W toku Inwestycji, wobec Generalnego Wykonawcy w dniu 24 maja 2017r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W związku z tym, GW nie był w stanie kontynuować zleconych mu prac. Pomimo otrzymania od Spółki zaliczki na poczet realizowanych prac, nie uregulował on również względem Podwykonawców należnego im wynagrodzenia. W tych okolicznościach, zgodnie z art. 6471 k.c., Spółka, jako inwestor, odpowiada solidarnie z Generalnym Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych. Podwykonawcy, korzystając z przysługującego im uprawnienia, wystąpili do Spółki z żądaniami o wypłatę należnego im wynagrodzenia za wykonane i odebrane przez Spółkę pracę. Dążąc do ograniczenia kosztów związanych z ewentualnymi sporami sądowymi, a także w celu zapewnienia realizacji Inwestycji, gdyż po zaprzestaniu prac przez GW, część Podwykonawców realizowała dalsze prace na podstawie umów zawartych z nowym generalnym wykonawcą, Spółka zawarła stosowne ugody pozasądowe z Podwykonawcami. Na mocy tych ugód, Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzeń Podwykonawców, które wynikały z wystawionych przez Podwykonawców na rzecz GW faktur VAT. W jednym przypadku do zawarcia ugody doszło w toku postępowania sądowego, w którym Spółka występowała w charakterze pozwanego. Ugody te były zawierane przez Spółkę w roku 2017 (pierwsza ugoda została zawarta w kwietniu 2017r.) i w roku 2018. Kwoty wynikające z zawartych ugód w części zostały już przez Spółkę zapłacone, w pozostałej części będą zapłacone w przyszłości, zgodnie z terminami zapłaty w nich określonymi. Do tej pory, uregulowanych wynagrodzeń Podwykonawców, Spółka nie traktowała, jako kosztów uzyskania przychodu. W związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań Podwykonawców, Spółce wobec GW przysługuje roszczenie o zapłatę ww. kwot. Spółka, wynikającą z tego tytułu wierzytelność, zgłosiła do masy upadłości Generalnego Wykonawcy. Z uwagi jednak na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, Spółka przewiduje, że ww. roszczenie o zwrot na jej rzecz kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie zostanie w ogóle zaspokojone lub też zostanie zaspokojone w niewielkiej części. Inwestycja w (...) została zakończona - Spółka powierzyła wykonanie pozostałych do wykonania prac innemu generalnemu wykonawcy. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w marcu 2018r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 k.c., stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, które Spółka powinna potraktować, jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami? Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 k.c., mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty te będą stanowić dla Spółki koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu stanowiska, powołano się na treść art. 15 ust. 1, ust. 4d, art. 16g ust. 4 ustawy CIT oraz art. 647, art. 6471 § 1, § 5, § 6 k.c. Zdaniem Spółki, wydatki przez nią poniesione na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców, powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, pośrednio związany z przychodami. Spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki, warunkujące możliwość kwalifikacji danego wydatku do koszów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazał, że wydatki na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców zostały przez Spółkę poniesione, ergo ekonomicznie obciążają majątek Spółki. Z uwagi na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, roszczenie Spółki do Generalnego Wykonawcy o zapłatę kosztów poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia Podwykonawców nie zostanie nigdy zaspokojone, ewentualnie zostanie zaspokojone jedynie w niewielkiej części, a tym samym wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę tych wynagrodzeń będzie definitywny. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te również pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Spółka nie miała żadnej możliwości wyłączenia obciążającej ją odpowiedzialności względem Podwykonawców, w przypadku gdyby takie postanowienia wyłączające jej odpowiedzialność zostałyby ujęte w umowie o roboty budowlane zawartej z Generalnym Wykonawcą, postanowienia te byłyby nieważne z mocy prawa. Tym samym, uwzględniając fakt, że ustawodawca za immanentny element prowadzenia działalności inwestycyjnej, uznaje fakt solidarnego obciążenia inwestora odpowiedzialnością za zobowiązania generalnego wykonawcy względem podwykonawców, ewentualne skutki pociągnięcia inwestora do tej odpowiedzialności, powinny zostać uznane za ściśle związane z działalnością gospodarczą. Wskazane powyżej okoliczności, przemawiają również za stwierdzeniem, że poniesione przez Spółkę wydatki, jako związane z Inwestycją (budowa centrum radioterapii) powinny zostać uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ponoszenie odpowiedzialności solidarnej przez inwestora, w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawców, spełniają również przesłankę odpowiedniego udokumentowania. Uwzględniając okoliczność, że odpowiedzialność Spółki nie ma umocowania umownego, lecz znajduje oparcie wprost w bezwzględnie obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, Podwykonawcy nie muszą więc, ani nie są uprawnieni, do wystawienia faktur na Wnioskodawcę, jako na inwestora. Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzeń Podwykonawcom na podstawie zawartych z nimi ugód, do których zawarcia doszło na skutek wystąpienia przez tych Podwykonawców z roszczeniami o zapłatę do Spółki. Finalnie wskazano, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W uzupełnieniu swojej argumentacji, Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, że wyżej sformułowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na okoliczność czego, powołał się na przykładowe orzeczenia. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych przez niego na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców (a także takich wydatków, które zostaną poniesione w przyszłości) do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki Spółka powinna potraktować, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (przychody ze świadczenia usług medycznych wykonywanych w budynku powstałym na skutek Inwestycji), to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te związane są z działalnością Wnioskodawcy w sposób ogólny (nie wpływają wprost na wysokość konkretnych przychodów, a ogólnie na osiąganie przychodów). Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztu wytworzenia na skutek prowadzonej Inwestycji środka trwałego. W kontekście art. 16g ust. 4 ustawy CIT, wydatki, jakie ponosiła i jakie w przyszłości poniesie Spółka na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnej z powyższych kategorii - wydatki te nie stanowiły kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te zostały poniesione w związku z solidarną odpowiedzialnością Spółki, jako inwestora, od której Spółka nie mogła się uchylić. Źródłem ich poniesienia są bezwzględnie obowiązujące przepisy kodeku cywilnego, które odpowiedzialności solidarnej inwestora nadają charakter ustawowej odpowiedzialności gwarancyjnej. Ich poniesienie, o ile związane było z prowadzoną Inwestycją, w żaden sposób nie wpływało na zwiększenie wartości wytwarzanego środka trwałego (budynku). W dniu 12 sierpnia 2020r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa CIT"). Wskazano też, że kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1145, ze zm., dalej: "k.c.") - Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658 i w tym zakresie powołano się m.in. na treść art. 6471 § 1, 6471 § 5 k.c. Następnie zwrócono uwagę, że aby omawiany wydatek, stanowił koszt uzyskania przychodów, musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Zatem w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta, wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność, wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami, a Generalnym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych, obciąża Generalnego Wykonawcę. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiązała umowa. Dodano, że w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor, jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. Zatem, wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą, jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą, jako pozostałym dłużnikiem - nie można potraktować, jako definitywnego. Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet, gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania, obejmują zobowiązania, wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy. Uznając, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie zostanie rozstrzygnięta kwestia odnosząca się do potrącalności ich w dacie poniesienia. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, zauważono, że istnienie tego orzecznictwa, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Dodano, że stanowisko organu, zawarte w interpretacji, znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4113/14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e ustawy CIT, poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców na podstawie art. 647[1] k.c., wynikające z solidarnej odpowiedzialności Spółki, jako inwestora, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy CIT, poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że zapłata przez Spółkę, jako inwestora, wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców, stanowiła wydatek o cechach tożsamych z wydatkiem poniesionym przez poręczyciela lub gwaranta na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a w konsekwencji, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) – dalej jako o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia uiszczonego na rzecz dalszego podwykonawcy. Słusznym w tym zakresie okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczyL wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako inwestora kwot stanowiących wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą (art. 647’ K.c.), w części w jakiej wynagrodzenia te nie zostały kompensowane (potrącone) z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki. Zdaniem Spółki, sporny wydatek spełnia wszystkie warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. Został bowiem poniesiony, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był poniesiony w celu uzyskania przychodów i został właściwie udokumentowany. Poniesienie tego wydatku jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ jako inwestor ma obowiązek zapłacić całe wynagrodzenie podwykonawcom, choćby zapłacił już należne wynagrodzenie generalnemu wykonawcy – co jest cechą odpowiedzialności solidarnej i wynika z art. 647’ § 5 K.c. Ponoszenie tej odpowiedzialności jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a wydatek wiążący się z taką odpowiedzialnością jest kosztem uzyskania przychodu. Inwestor dokonując wyboru generalnego wykonawcy i dążąc do uzyskania przychodu musiał liczyć się z ryzykiem odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców, od której nie może się uchylić. Podstawą poniesienia wydatku (płatności na rzecz podwykonawców) jest art. 647’ K.c. oraz porozumienia zawarte przez Spółkę z podwykonawcami, a nie faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Nie dojdzie też, zdaniem Spółki, do dwukrotnego ujęcia jako koszt podatkowy tych samych kosztów, bo płatności są realizowane na podstawie dwóch różnych zobowiązań: stosunku prawnego łączącego skarżącą z generalnym wykonawcą oraz odpowiedzialności solidarnej z art. 647’ K.c. Ponadto, koszt ten jest definitywny, zaś ewentualne odzyskanie kwoty zapłaconej podwykonawcom w trybie regresu będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa ponadto, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej z art. 647’ K.c. dochodzi do udzielenia gwarancji. Zdaniem organu interpretacyjnego, kwoty tych wynagrodzeń nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ponieważ koszt ten nie jest poniesiony przez Spółkę, bo Spółki nie łączy umowa o roboty budowlane z podwykonawcami, lecz z generalnym wykonawcą. Po drugie, obciążenie kosztów Spółki najpierw wynagrodzeniem generalnego wykonawcy, a potem wynagrodzeniem podwykonawców stanowi niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika (w tym najpierw na zasadzie "memoriałowej", a potem na zasadzie "kasowej"). Po trzecie, koszt ten nie jest definitywny, bo może być objęty roszczeniem regresowym Spółki skierowanym do generalnego wykonawcy. Po czwarte, wydatek ten jest wyłączony ustawowo z kosztów uzyskania przychodów jako zobowiązanie wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, bowiem solidarna odpowiedzialność Spółki jako inwestora względem podwykonawców ma charakter gwarancyjny. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl ustępu 4d omawianego artykułu, koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że - jak słusznie podnosi organ - że zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. słowo "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zgodzić się też należy z organem interpretacyjnym, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Powyższe stanowisko organu jest zbieżne z wykładnią przedmiotowego przepisu dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w reprezentatywnym uzasadnieniu wyroku z 27 września 2018 roku w sprawie I SA/Po 259/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (jak wskazano w omawianym orzeczeniu), w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...).Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. Argumenty powołane w powyższych orzeczeniach sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje jednakże pomimo wskazanej na wstępie słuszności zawartych w interpretacji indywidualnej uwag natury ogólnej, organ interpretacyjny niezasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stanowisko organu całkowicie zdaje się pomijać istotne okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mianowicie, należy podkreślić, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy ciąży na skarżącej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 647’ kc. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża skarżącą pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie Głównemu Wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Należy również zauważyć, że niedokonanie zapłaty przez skarżącą wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki, w postaci np. zaprzestania wykonywania prac przez dalszego podwykonawcę na inwestycji realizowanej przez skarżącą. Brak zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy, pomimo takiego ustawowego obowiązku skarżącej, powodować będzie powiększenie zobowiązania skarżącej o ustawowe odsetki związane z opóźnieniem skarżącej z zaspokojeniem roszczenia podwykonawcy oraz o koszty ewentualnych postepowań sądowych. W ocenie sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło przychodu skarżącej), a w innych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie w zapłacie i koszty sądowe). Sąd w pełni zgadza się z argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze wyroku z 14 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1382/15. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647ą § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647ą § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647ą § 5 k.c. – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Powyższe rozważania są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy. W świetle powyższego nie może ostać się argumentacja organu, w myśl której przeciwne stanowisko prowadziłoby do ponownego obciążenia przez skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne (wobec wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy). Zdaniem sądu taki pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest daleko idącym uproszczeniem i nie uwzględnia wskazanych wcześniej uwarunkowań, w których dochodzi do zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy. Słuszny jest pogląd wyrażony w skardze, że zapłata wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej skarżącą z podwykonawcą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 lutego 2017 roku wydanego w sprawie II FSK 4113/14, na które to orzeczenie powołuje się organ interpretacyjny. Argumentacja powołana w uzasadnieniu tego orzeczenia nie jest zbytnio rozbudowana. Podobną ocenę przedstawić należy w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018r. sygn. I SA/Gd 1667/17, w uzasadnieniu którego Sąd położył akcent na powiązanie uwzględnienia wydatku z konkretną fakturą, nie zaś ze zdarzeniem, które nie ma – w jego ocenie – charakteru definitywnego. Tymczasem już w wyroku z 12 maja 2016r. sygn. II FSK 837/14, orzekając w tożsamej przedmiotowo sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej a w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. NSA przypomniał również, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Należy zatem uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). NSA skonkludował, że interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Uznanie w takiej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Linia orzecznicza wyznaczona cytowanym wyrokiem znalazła odzwierciedlenie w powołanym wcześniej wyroku NSA z 14 czerwca 2017r. II FSK 1382/15 a także w aktualnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne, przytoczyć należy wyroki WSA w Warszawie z 6 marca 2019r., sygn. III SA/Wa 1265/18 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2020r. sygn. I SA/Wr 1035/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach, uznając ją za przeważającą w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i przyjmując ją jako własną. Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, w jej przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej z art. 647ą k.c. i w tej sytuacji zastosowała się do niego. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Spółkę pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie). Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazanych wydatków Spółki nie prowadzi też do dwukrotnego obciążenia przez Skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne. Są to bowiem dwa różne tytuły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na co Sąd już wskazał. A kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Spółka przy tym podała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, że w przypadku odzyskania tej kwoty – zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647’ K.c. ma charakter gwarancyjny, ale z pewnością nie jest to gwarancją, o jakiej mowa w ww. przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz nie - zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy. Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 647’ k.c. i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.