I FSK 713/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 132/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 132/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją z dnia 29 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 listopada 2018 r. podjętą w tej sprawie w pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2013 r., styczeń, luty, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. oraz maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. (łącznie 523.158 zł) na skutek rozliczenia podatku z faktur zakupu, wystawionych przez E.2 (dalej: "E.2"), Fundację L. (dalej: "L."), [...] "D." (dalej: "D."), D.2 (dalej: "D.2"), które dotyczyły nabycia systemu B2B na podstawie umowy z dnia 23 maja 2013 r., a ponadto z tytułu faktur od I. (dalej: I., w zakresie faktur nr [...] i [...]), które dotyczyły nabycia modułów oraz programów niepodlegających dalszej odsprzedaży – które to faktury nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Strona zawyżyła również podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. o kwotę 1702 zł w wyniku rozliczenia faktury wystawionej przez A. sp. z o. o. (dalej: "A."), która nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe stanowiło o naruszeniu przez podatnika przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Według organu pierwszej instancji, spółka także zawyżyła podatek naliczony (w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.) o kwotę 7487 zł w wyniku rozliczenia faktury (z dnia 26 sierpnia 2014 r.) wystawionej przez I., albowiem stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W konsekwencji strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wedle Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka niezasadnie, z naruszeniem art. 19a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., dokonała rozliczenia w rejestrze sprzedaży dotyczącym maja 2016 r. - faktury korygującej nr [...] z dnia 5 maja 2016 r. do faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r., wystawionej na rzecz D.2, albowiem brak było dowodów uzasadniających korektę. W sumie spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 2076 zł. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że nie zgromadzono wszystkich potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego dowodów, a przez to ocena materiału aktowego miała charakter dowolny. Spółka podniosła, że z powodu braku możności zaprezentowania kontrolującym działania systemu B2B w dniu 18 maja 2017 r., przedstawiciel spółki zaproponował inny termin, jednakże kontrolujący z propozycji nie skorzystali. Ponadto strona zaznaczyła, że wbrew stanowisku organu, wytworzone oprogramowanie (system B2B) było wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co znalazło wyraz w wystawionych fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji z dnia 29 października 2019 r. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony został należycie i że podziela ocenę tego materiału dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, spółka nie dowiodła związku nabycia usług informatycznych oraz usługi szkolenia z czynnościami opodatkowanymi. Oprogramowanie (system B2B) jakie miało zostać wytworzone i na które spółka uzyskała dofinasowanie na podstawie umowy z L.2 (w skrócie: "L.2"), było kierowane do trzech wskazanych przez stronę kontrahentów A. sp. z o.o., I.2 sp. z o.o. oraz partnera niemieckiego T.) i miało zostać zintegrowane z systemami tych podmiotów. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono, aby doszło o zawarcia transakcji z wymienionymi podmiotami, przy których zostałby wykorzystany system B2B. Stanowisku spółki odnośnie wdrożenia i uruchomienia przedmiotowego systemu organ przeciwstawił wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 5.04.2017 r. przez pracowników L.2 ujęte w konkluzję, że "cel projektu nie został zachowany. Lokalizacja projektu na terenie województwa [...] jest wyłącznie formalna. Fizycznie nie ma wynajętego pomieszczenia, w którym spółka wykonywałaby jakiekolwiek czynności związane z jej funkcjonowaniem. Beneficjent nie utrzymał wskaźników produktu i rezultatu w okresie trwałości projektu. Spółka postawiona jest w stan likwidacji, a strona internetowa nie jest aktywna. Stworzony w ramach projektu system B2B nie funkcjonuje". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia dla kwalifikacji wydatków poniesionych na realizację systemu B2B, stanowi także utrzymywanie relacji handlowych w zamkniętym kręgu podmiotów kontrolowanych przez te same osoby, świadczących sobie nawzajem usługi informatyczne i doradcze, których widocznym celem było otrzymanie dotacji. W kontekście powyższego, spółka nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. z tytułu weryfikacji dokumentów związanej z realizacją umowy o dofinansowanie, gdyż cel zakupu systemu B2B nie był skorelowany z rzeczywistym zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie również podważono prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I. skoro właścicielka firmy i osoba, która miałaby usługi świadczyć, nie pamiętała, jaki zadania spółka jej zleciła i w jaki sposób zostały rozliczone, a przy tym wiedzy na ten temat nie posiadał przedstawiciel strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za słuszne uznał również zakwestionowanie korekty podatku należnego z uwagi na brak wskazania usprawiedliwionych przyczyn korekty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła przede wszystkim, że prawidłowość realizacji projektu w wymiarze formalnym i merytorycznym (informatycznym) potwierdził protokół z wizyty pracowników L.2 z 25 września 2014 r. Spółka podniosła, że organ błędnie założył, że projekt zakładał sprzedaż (udostępnienie) sytemu B2B na rzecz A.2 sp. z o.o., I.2 sp. z o.o. oraz T., albowiem w rzeczywistości podmioty te miały być dostawcami (usługodawcami) na rzecz spółki. Skarżąca stwierdziła, że system B2B był wykorzystywany w opodatkowanej działalności biznesowej. Dowodem tego jest między innymi realizacja usług dla klientów przy wykorzystaniu systemu B2B: dla E.3 w zakresie [...], dla K. w zakresie budowy rozwiązania [...], dla T.2 do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz raportowania, dla A.3 w zakresie wdrożenia systemu sprzedażowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym powyżej wyroku z dnia 29 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 132/20) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że z uwagi na przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawę prawną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), zasadność stanowiska organu podatkowego badana być może jedynie z perspektywy związku nabytego systemu B2B z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez spółkę. Tymczasem informacje pokontrolne z przeprowadzonej w dniu 5 kwietnia 2017 r. kontroli trwałości projektu przez pracowników L.2 nie potwierdzały tezy organu, podobnie jak powiązania personalne same w sobie nie miały charakteru przesądzającego. Według Sądu, w wyniku kontroli pracowników L.2 w dniu 5 kwietnia 2017 r. nie doszło ani do wypowiedzenia umowy zawartej z PARP, ani nie stwierdzono aby wystąpił brak związku z działalnością opodatkowaną spółki, czy też faktem, że program nie został stworzony i wdrożony, ale negatywna ocena wiązała się zakończeniem działalności gospodarczej i postawieniem spółki w stan likwidacji, co zrodziło ocenę odnośnie nieutrzymywania projektu w obowiązkowym okresie trwałości. Sąd zwrócił uwagę na pozytywny wynik kontroli L.2 z dnia 21 października 2014 r. oraz wyniku audytu dokonanego przez G. sp. z o.o. oraz A., z czego miało wynikać że beneficjent programu (skarżąca) wytworzył i wdrożył platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Jednocześnie Sąd podkreślił, że teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności spółki jest częściowo uzasadniona. Potwierdza to bowiem zarówno audytor w swoim raporcie, jak również sama skarżąca, która wskazuje że zamierza w dalszym ciągu korzystać z wdrożonego systemu, a obecny stan likwidacji przyjmuje za okres przejściowy. W wyroku zaznaczono także, że teza organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i założeniu, że poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych, stoi w sprzeczności z faktem zaakceptowania wniosku Strony złożonego do PARP, która poprzez decyzję o dofinansowaniu oceniła go pozytywnie jako mający związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co przeczy ocenie intencji strony dokonanej przez organy. Sąd, przywołując wyrok TSUE w sprawie C-268/83 podkreślił, że okoliczność iż skarżąca nie wykorzystywała nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia. Odliczony może zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeżeli tylko inwestycje te w założeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu, należało rozważyć pośredni charakter ponoszonych wydatków, niewątpliwie bowiem skarżąca świadczyła usług opodatkowane w szeroko pojętym rozumieniu "usług informatycznych", czego przykładem są udzielone przez jej kontrahentów wyjaśnienia (pisma: K. sp. z o.o., I.2 sp. z o.o., [...] T.2 sp. z o.o.). Tak więc organ podatkowy skutecznie nie zakwestionował samego związku pomiędzy wydatkami na stworzenie systemów informatycznych typu B2B, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą, stąd odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że kwestią wymagającą dodatkowych ustaleń dowodowych są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Sąd podkreślił że wyjaśnienie powyższej kwestii należy oczekiwać od skarżącej, jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie w toku postępowania ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie skarżącej do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu, przez zaprezentowanie go kontrolującym (do czego ostatecznie nie doszło w toku postępowania), czy też ewentualnie powołanie biegłego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na odmienne uzasadnienie dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A., zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, co przy ponownym załatwieniu sprawy wymaga jasnego wyrażenia stanowiska przez organ odwoławczy. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania w sprawie, co jest efektem niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy nie wykazał, iż sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez E.2, L., D., D.2 oraz I., a pozbawienie w takiej sytuacji spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Tymczasem, dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w spornych fakturach. Ponadto, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej - "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż: a) organ odwoławczy w sposób niewystarczający zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie i nie wykazał, że sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w spornych fakturach, b) organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu wyjaśnił w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko co do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dotyczącej nabycia usługi od A. sp. z o.o., - podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B oraz usługi od A. nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w spornych fakturach. W efekcie Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić wniesioną skargę, w czym upatrywać należy istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy; 3) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i nie dokonał wyczerpującej oceny okoliczności sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, co powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, oddalającego skargę; 4) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (w wyniku czego sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy) jasnych i jednoznacznych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania, przejawiające się w użyciu ocennych i stopniowalnych (a przez to nieostrych pojęć) takich jak: "powinien jasno wyrazić", "odpowiednio uargumentować", "ewentualnie wyjaśnić", a także w wewnętrznej sprzeczności tegoż uzasadnienia, polegającej z jednej strony na uznaniu, iż "bazując na przedłożonych aktach postępowania nie został skutecznie przez organy zakwestionowany związek pomiędzy wydatkami na stworzenie systemów informatycznych typu B2B, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę" a z drugiej strony na uznaniu, że "teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności Spółki jest częściowo uzasadniona". W efekcie skutkuje to powstaniem niepewności po stronie organu co do sposobu i zakresu wykonania wyroku, a także zakresu związania organu tymże wyrokiem w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Uniemożliwia to tym samym organowi wydanie decyzji zgodnej z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. a poprzez to potencjalnie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną likwidator E. sp. z o.o. w likwidacji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna oparta została na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co powoduje, że jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem ustalenie, że stan faktyczny sprawy ustalony został poprawnie, otwiera możliwość zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów postępowania stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a to w postaci uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sformułowany w sposób nie dający pewności, co przyjętego stanu faktycznego, a w efekcie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Przypomnieć trzeba, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia systemu informatycznego B2B (wielomodułowego) oraz usług związanych z jego wdrażaniem, bazowało na ustaleniu, że spółka nie nabyła owego systemu w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania dotacji (nienależnie). W tym zakresie organ wskazywał zwłaszcza, że według projektu, system B2B kierowany był do określonych podmiotów (A.2 sp. z o.o., I.2 sp. z o.o. oraz partnera niemieckiego T.), z których systemami miał się według założeń integrować i jako taki miał być wykorzystywany do świadczenia usług IT. Tymczasem – zdaniem organu – tego rodzaju wdrożenie nie miało miejsca, albowiem wymienieniu partnerzy nie potwierdzili nabycia stosownych usług ze strony skarżącej spółki, jak również świadczyły o tym wyniki kontroli ze strony podmiotu kontrolującego dotrzymanie warunków przyznania dotacji. Równolegle organ wskazywał, że do nabycia modułów systemu B2B oraz usług towarzyszących doszło w kręgu i poprzez osoby powiązane rodzinnie (czy osoby znajome), co miało umożliwić wykreowanie sytuacji, dzięki której otrzymana zostanie dotacja i że był to faktyczny cel nabycia systemu B2B. Zatem przeciwko odliczeniu podatku naliczonego miało przemawiać nie tylko to, że system nie został wykorzystany do integracji z systemami partnerów i świadczenia w ten sposób usług IT, ale już sam cel nabycia miał mieć niegospodarczy charakter. W świetle powyższego, pierwszoplanowym zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była ocena, czy zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do postawionej przez organy tezy, zarówno gdy chodzi o płaszczyznę kompletności materiału dowodowego, jak i poprawności wyciągniętych z tego materiału wniosków. W sytuacji, gdyby Sąd doszukał się nieprawidłowości w gromadzeniu dowodów, czy ich ocenie, winien to wyartykułować oraz sformułować adekwatne zalecenia co do dalszego postępowania. Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istoty sprawy oraz sformułował sprzeczne wnioski, co nie pozwala uznać, że sprawa została rozpatrzona w jej całokształcie, jak i prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że nie jest jasne stanowisko Sądu, co do prawidłowości ocen organu podatkowego w zakresie zgormadzonych dowodów, do których Sąd w wyroku się odnosił, a przez to nie jest jasne stanowisko, jakie zajął co stanu faktycznego. Sąd, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, stwierdził u podstaw swoich rozważań, że zasadniczymi okolicznościami jakie – według organów – miały przemawiać za stawianą przez nie tezą, były informacje pokontrolne z dnia 5 kwietnia 2017 r. sformułowane przez pracowników L.2 oraz fakt powiazań personalnych (str. 16 uzasadnienia). Sąd skonkludował następnie, że z informacji pokontrolnej nie wynika ażeby wystąpił brak związku z działalnością opodatkowaną, ani też nie stwierdzono, że program nie został stworzony i wdrożony (str. 17 uzasadnienia). Co do powiązań personalnych stwierdził, że tego typu relacje same w sobie nie przesądzają o braku związku między zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (str. 16 uzasadnienia). W dalszej kolejności Sąd przytoczył raporty z audytu przedmiotowego projektu podsumowując, ze wskazują one, iż spółka wytworzyła i wdrożyła platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie (str. 17-18 uzasadnienia). Następnie Sąd powołał się na wyniki kontroli L.2 z dnia 3 lipca 2017 r., po czym stwierdził, ze w przywołanych opiniach (użyte w liczbie mnogiej – przypis) nie negowano stworzenia, testowania systemów informatycznych i że wskazywano, że skarżąca nie rozpoczęła współpracy z partnerami w ramach wytworzonego systemu i nie odnotowano wymiany rzeczywistych informacji. Sam zaś fakt powstania systemów informatycznych nie był kwestionowany (str. 19 uzasadnienia). Otóż powyższe wypowiedzi Sądu nie dają jasnego wyobrażenia o dokonanej w zaskarżonym wyroku ocenie istotnych okoliczności sprawy (ustaleniach faktycznych). Przede wszystkim trzeba jeszcze raz zaakcentować, że organy nie kwestionowały wytworzenia (istnienia) systemu informatycznego, a nawet poczyniły ustalenia pozwalające odtworzyć drogę jego pochodzenia (zapoczątkowaną w Fundacji L.). Zatem wielokrotne podkreślanie, ze dowody wskazują na istnienie systemu jest zastanawiające, choć samo w sobie przeciwko faktom nie występuje. Istotniejsze jednak jest to, że nie jest jasne, w jaki sposób Sąd ocenia dowody, które omawia w uzasadnieniu wyroku, a zatem jaki stan faktyczny przyjmuje na ich podstawie. Nie jest jasne, co Sąd rozumie pod pojęciem "wdrożenia systemu" i czy owo wdrożenie należy postrzegać jako wykorzystywanie systemu do działalności gospodarczej, czy też nie. Jak to przytoczono, Sąd stwierdza bowiem z jednej strony, że dowody wskazują, iż spółka wytworzyła i wdrożyła platformę klasy B2B (co przeczyć ma tezie organów), zaś z drugiej strony zauważa, że skarżąca nie rozpoczęła współpracy z partnerami w ramach wytworzonego systemu i nie odnotowano wymiany rzeczywistych danych. Nie można w wyroku doszukać się klarownych konkluzji tych cząstkowych ocen. Przy tym Sąd nie twierdzi, że dowody te dostarczają sprzecznych wniosków. Ponadto niezrozumienie co do stanowiska Sądu potęguje jego stwierdzenie, że teza stawiana w decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności spółki jest częściowo uzasadniona (str. 19 uzasadnienia), podczas gdy w dalszej części Sąd wywodzi, że związek pomiędzy wydatkami na nabycie systemu B2B, a czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez skarżącą nie został skutecznie przez organy zakwestionowany (str. 24 uzasadnienia). Dalej trzeba zauważyć, ze niezasadnie Sąd zarzucił ocenę ustaleń dotyczących powiązań pomiędzy osobami biorącymi udział w transakcjach związanych z system B2B, opierając się na oderwanym od realiów sprawy przekonaniu, że "kwestia powiązań osobowych sama w sobie nie przesądza o braku związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu". Stwierdzenie to może być ogólnie słusznie, z tym, że w tej sprawie dowodzić miało faktycznego celu nabycia systemu w kontekście finansowania zakupu środkami pochodzącymi z dotacji w powiązaniu z brakiem wykorzystania systemu. Dowody i okoliczności z nich wypływające winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu, nie zaś odrębnie (w sposób wyizolowany) i to w kontekście oderwanym od konkretnych okoliczności przypadku. Wynikające z powyższych wypowiedzi Sądu niejednoznaczności budzą wątpliwości co do przyjętego stanu faktycznego, co sprawia też, że wywody Sądu nie poddają się kontroli instancyjnej. W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a, co przedwczesnym czyniło ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. Z wyżej podanych względów, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, zaś sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.