I FSK 236/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 596/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 596/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ uznał stanowisko skarżącej odnośnie możliwości rozliczenia wydatków, które mają być przez nią poniesione na modernizację lodowiska przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika osobowego za nieprawidłowe, a jednocześnie w treści wydanej interpretacji nie wskazał w sposób jednoznaczny i przekonujący umotywowanego powodu takiego stanowiska. Z jednej strony kategorycznie stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości, jak również wszystkich działalności przez gminy prowadzonych. Następnie jednak, niezależnie od przytoczonego wcześniej stwierdzenia, organ podjął polemikę z zaproponowanym przez skarżącą sposobem rozliczania wydatków na modernizację lodowiska, przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, przyznając co do zasady dopuszczalność wyboru prewspółczynnika odpowiadającego w najpełniejszy sposób specyfice prowadzonej działalności. Odnosząc się w dalszej kolejności do poszczególnych nieścisłości stwierdzonych w uzasadnieniu interpretacji, ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niekonsekwentne i niejasne. W rezultacie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: 1/ art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, tj. "nie wskazuje przyczyn zakwestionowania stanowiska skarżącej oraz nie odnosi się do argumentacji Gminy wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", czego konsekwencją było błędne uznanie przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć i z jakich przyczyn na gruncie przedmiotowej sprawy metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193,) jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu odnosząc się do argumentacji skarżącej przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (nie będąc jednak zobowiązany do wykazania, że metoda określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez skarżącą). W przedmiotowej sprawie przyjąć tym samym należało, że to na skarżącej jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, spoczywał obowiązek przekonywującego wykazania, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, niż metoda określona w Rozporządzeniu; 2/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast wniesiono pismo z dnia 1 czerwca 2021r. zawierające przedstawienie stanowiska skarżącej. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wydana interpretacja podatkowa spełniała wymogi określone w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie prawidłowości oceny stanowiska skarżącej i właściwego uzasadnienia prawnego tej oceny. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 3911/17, LEX nr 2755171; czy z dnia 5 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2433/17, LEX nr 2704385). Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 3968/17 ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. 3.4. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona interpretacja nie spełnia ww. warunków. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. 3.5. W pierwszej kolejności na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, gdzie stwierdzono niekonsekwencję w stanowisku organu w zakresie możliwości samodzielnego rozliczania wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika osobowego poszczególnych obiektów Gminy, w tym przedmiotowego lodowiska. I tak z jednej strony organ kategorycznie stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości, jak również wszystkich działalności przez gminy prowadzonych (przy czym lodowisko jest obiektem wchodzącym w skład jednostki budżetowej Gminy - MOSiR-u). A następnie, niezależnie od powyższego, organ podjął polemikę z zaproponowanym przez skarżącą sposobem rozliczania wydatków na modernizacje lodowiska, przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, przyznając nijako dopuszczalność wyboru prewspółczynnika odpowiadającego w najpełniejszy sposób specyfice prowadzonej działalności. 3.6. Dalej stwierdzić trzeba, że kwestionując stanowisko spółki organ zarzucił nieprecyzyjność zaproponowanej przez skarżącą metody, głównie w związku z brakiem określenia w jej założeniach tego, do jakiej kategorii kosztów należy zaliczyć wydatki ponoszone w czasie, gdy lodowisko jest zamknięte, brak związku pomiędzy liczbą korzystających z lodowiska osób, a ilością zużywanych w tym czasie mediów, a także brak uwzględnienia okoliczności, jaką jest czas korzystania z lodowiska przez poszczególnych użytkowników. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji precyzyjnie odniósł się do poszczególnych aspektów generujących potrzebę zastosowania określonego sposobu rozliczenia kosztów, tj.: utrzymania lodowiska w czasie, w których faktycznie nie jest eksploatowane; uwzględnienia w zaproponowanym prewspółczynniku czasu spędzanego na lodowisku przez poszczególnych korzystających, rozliczania wydatków na modernizację lodowiska w sposób uwzględniający liczbę korzystających z niego osób, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Słusznie wywiódł, że organ kwestionując stanowisko spółki nie wskazał przekonujących argumentów, mogących wskazywać na niezasadność zastosowania tej metody. Nie skorzystał także z możliwości wezwania spółki o odpowiednie uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie, który budził jego wątpliwość. W konsekwencji w pełni uprawiona była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska spółki, odnośnie postawionego we wniosku pytania i nie odniósł się do przytoczonej przez spółkę argumentacji. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie oceniono jako niejasne, niepełne i noszące znamiona dowolności. Tymczasem rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i argumentacji wnioskodawcy. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną interpretację. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku było czytelne i poddawało się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji zwięźle zrelacjonował stan faktyczny sprawy oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji spełnił obowiązek oceny poprawności działań organu w aspekcie procesowym, a następnie uzasadnił na czym opiera swoje przekonanie. Niejasności w stanowisku organu stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji nie mogą uzasadniać zarzutu niewłaściwego uzasadnienia wyroku. 3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).